要從根本上治理霧霾天氣只能從轉變經濟發展方式，大力推進清潔生產做起。企業所得稅在促進節能減排方面應有所作為。現行企業所得稅單純以企業投入產出的凈所得為計稅依據的制度設計，與節能減排、保護生態環境的時代精神不符，應當按照投入產出的經濟和技術兩個指標來改造現行企業所得稅制度。

　　今年以來，中國的霧霾天氣持續頻繁出現，已經嚴重影響到人們的生產生活。應當說，霧霾天氣的出現與我國長期以來粗放型的生產方式有著直接的關系，要從根本上治理霧霾天氣恐怕也只能從逐步轉變經濟發展方式，大力推進清潔生產做起，遠非一時之功。同時，筆者也在思考一個問題，稅收在促進節能減排方面還能不能有什么作為？筆者想到了企業所得稅。筆者的初步研究結論是，現行企業所得稅單純以企業投入產出的凈所得為計稅依據的制度設計與節能減排、保護生態環境的時代精神不符，應當按照投入產出的經濟和技術兩個指標來改造現行企業所得稅制度，這里暫且把改造后的企業所得稅稱為“社會所得稅”，以區別于僅以經濟指標設計的企業所得稅。

　　改造現行企業所得稅的緣由

　　眾所周知，企業所得稅以應納稅所得額為計稅依據，所得多者多納稅，所得少者少納稅，無所得者不納稅。從經濟的角度看，企業所得稅是一個公平合理的稅種。然而，從整個社會，特別是從節能減排、保護生態環境和可持續發展的角度來看，企業所得稅的公平性、合理性就存在問題了。

　　一是企業所得稅具有保護落后生產力的弊端。生產力就是生產活動的能力，勞動資料、勞動對象及勞動者共同決定了生產力的水平，其中勞動資料和勞動者是生產力的主要決定因素。落后的勞動資料以及低素質的勞動者必然表現為低下的勞動生產率，而低下的勞動生產率在經濟上的表現就是低效益，就是微利或虧損。而根據現行企業所得稅制度，對微利或虧損企業，或者少征稅，或者無稅可征，甚至還要彌補以前年度虧損。也就是說，現行企業所得稅制度對落后生產力構成了一種事實上的保護制度，降低了落后生產力被市場淘汰的風險。

　　二是企業所得稅具有鼓勵高投入低產出的傾向。根據現行企業所得稅原理，應納稅所得額是應稅收入扣除成本費用等稅前扣除項目后的余額。在應稅收入一定的情況下，成本費用等稅前扣除項目越多，應納稅所得額就越少，反之應納稅所得額就越多。在稅前扣除項目中，有很多是反映企業資源、能源消耗強度的指標，如用電量等能源消耗量指標，原材料等資源投入量指標等。在計算企業所得稅扣除時，這些資源、能源消耗都可以作為稅前扣除項目扣除。也就是說，在現行企業所得稅制度下，企業的生產技術條件越落后，資源能源消耗強度越大，可扣除的項目金額就越多，企業的應納稅所得額就越少，企業負擔的所得稅款也就越少。即企業所得稅對生產技術條件落后的高投入低產出的企業具有事實上的鼓勵傾向，而對生產技術條件先進的低投入高產出的企業具有事實上的打壓傾向。

　　三是企業所得稅只核算具體企業的經濟效益，而沒有站在整個社會的角度衡量社會效益。現行企業所得稅的核算方式及其結果主要還是立足于具體企業投入與產出的結果，而不是從社會的角度衡量一個企業的投入與產出是否劃算，以及對這個產出應當如何征收企業所得稅。衡量企業投入與產出的標準不同，其結果必然大相徑庭。一個投入產出比，從個別企業來看可能是劃算的，但從整個社會的角度來看就可能是不劃算的。例如，生產同樣產品的企業，為賺取1塊錢的利潤，甲企業的投入是1個單位，而乙企業的投入是2個單位，從企業的角度看，兩者的盈利水平一樣，繳納的企業所得稅也是一樣的。但從社會的角度看，乙企業比甲企業多消費了一個單位的資源，如果甲企業是盈利的，則乙企業就是虧損的。

　　基于上述原因和促進可持續發展的理念，似乎有必要對現行企業所得稅制度進行改造，使企業所得稅既要反映企業的經濟效益，也要反映企業物質投入的強度，也就是要從社會的角度衡量企業的盈利狀況并據以征收相應的所得稅。

　　社會所得稅的初步構想

　　本文所說的社會所得稅是從一個社會的角度來核算具體企業的應納稅所得額并據以征收的所得稅。其本質仍然是所得稅，之所以叫社會所得稅主要是與傳統企業所得稅區別開來，當然也可以叫其他更為貼切的名字，在沒有想到其他更好的名稱之前，筆者暫且把它叫做“社會所得稅”。

　　社會所得稅與企業所得稅唯一的區別就是計稅依據的核算標準不同，其他所有要素都可以移植現行企業所得稅制度的規定。因此，社會所得稅的制度設計將重點圍繞如何確定社會所得稅的計稅依據。

　　簡而言之，社會所得稅是從貨幣資金和物質投入兩個方面來綜合確定企業的社會所得稅計稅依據。從貨幣資金運行的角度看，社會所得稅的計稅依據與企業所得稅的計稅依據并無不同。我們需要做的就是根據企業的物質消耗指標對企業所得稅的計稅依據進行反向調整，從而使社會所得稅的計稅依據反映貨幣資金和物質投入的運行結果。

　　運用哪些物質消耗指標以及如何運用這些指標對企業所得稅的計稅依據進行調整是確定社會所得稅計稅依據的難點。

　　一是物質消耗強度指標。人類可用的自然資源是有限的，過度消耗資源不僅降低企業的經濟效益，而且會造成社會資源的浪費，削弱可持續發展的物質基礎。作為理性的經濟人，企業為了在市場競爭中生存發展，必然要以盡可能少的投入獲取最大的經濟效益。然而，實際情況是各國企業的平均資源能源消耗強度并不相同，即便是一個國家內部，個別企業間的消耗強度也是各不相同的，這也是市場失靈的一個表現。據有關數據顯示，我國的能源消耗強度遠高于世界平均水平，從單位實際GDP所消耗的能源看，2006年我國能源消耗強度為0.86千克油當量/美元，是美國的3.25倍，英國的5.17倍，日本的4.29倍。即使與一些發展中國家相比，我國的能耗強度也比較高，如我國的能耗強度是印度的1.59倍。從國內企業的情況看，2012年燃料比較低的鋼鐵企業單位燃料消耗差異也比較大，首鋼京唐457kg/t，寶鋼股份和邯鋼均為464kg/t，鞍鋼479kg/t，武鋼487kg/t，沙鋼493kg/t，通鋼496kg/t，韶鋼497kg/t，邢鋼、徐州鋼鐵和鄂鋼均為501kg/t，馬鋼股份504kg/t.從經濟學的角度講，資源能源消耗大的企業，在市場競爭中必然處于不利的地位，最終會被市場淘汰。然而，實際的例證并不支持這樣的判斷，中國的高耗能企業并沒有被國外企業所取代，中國本土的高耗能企業也沒有被低耗能企業所取代。導致不同消耗強度企業能夠共存的原因可能既有市場調節失靈的問題、也有企業所得稅僅就經濟利潤課征帶來的遲滯效應問題。如果這個判斷大體是正確的，運用能耗指標反向調整應納稅所得額并據以征收所得稅，既可以在一定程度上促進企業加大節能減排的力度，又可以加快淘汰落后產能。

　　反映企業物質消耗強度的指標很多，如單位收入材料消耗量、單位收入耗能量、單位收入耗水量、單位收入排廢量等。筆者認為，調整應納稅所得額的物耗指標不可能、也不宜面面俱到，否則其操作的復雜性將使社會所得稅不具有可行性。調整應納稅所得額的物耗指標能夠代表企業的生產力先進程度即可。一般來說，單位能耗指標基本上可以作為企業先進程度的代表，反映了企業的物質消耗強度。由于每個行業以及每個行業內部不同企業間單位能耗不同，可以選擇行業內先進的物耗數據作為調整的標準指標。

　　二是調整應納稅所得額的基本思路。物質消耗指標反映了物質消耗的轉換效率。以物耗指標調整應納稅所得額的基本思路是，選擇行業物耗先進指標或中值指標（根據社會所得稅的調節力度選取）作為基準指標，對高于基準指標的企業，要按照物耗差異程度調增應納稅所得額，反之則調減應納稅所得額。舉例來說，假設甲、乙、丙3戶企業，應納稅所得額均為100元，甲企業的單位能耗為1，乙企業的單位能耗為0.5，丙企業的單位能耗為1.5.假設所得稅率為25%.按照現行企業所得稅，甲、乙、丙3戶企業的應納所得稅均為25元。按照社會所得稅，則需要對應納稅所得額進行調整，假定以甲企業的單位能耗作為基準能耗指標，則甲企業的應納稅所得額不需調整，社會所得稅的應納稅額仍為25元；乙企業的單位能耗低于基準能耗1倍，則可按同樣比例調減乙企業的應納稅所得額，乙企業的社會所得稅應納稅額為12.5元；丙企業高于基準能耗的2倍，則需要對丙企業的應納稅所得額調增2倍，其社會所得稅的應納稅額為50元。當然，社會所得稅也可以根據需要，僅調增高于基準能耗標準的企業的應納稅所得額，對低于基準能耗標準的企業不予調減。

　　三是實施社會所得稅需要解決的主要問題。如前所述，社會所得稅是基于可持續發展的理念，從一個社會的角度，而不再是從個別企業的角度來衡量企業投入產出的效率并據以征收所得稅。社會所得稅從理論上是講得通的，但能否被社會各界接受和采納則是另外一個問題，這主要取決于人們，特別是決策者對粗放型經濟發展模式的容忍程度，以及運用稅收矯正企業外部負效應的決心。因此，首先要解決的恐怕是思想認識問題。要充分認識到社會所得稅對節能減排、減少不可再生資源消耗方面的積極作用。社會所得稅用標準投入而不是個別企業的投入來確定成本費用，修正了現行企業所得稅單純經濟效益的觀點，特別是其具有的鼓勵企業增加物質消耗的傾向。社會所得稅對高投入企業來說實際上是一種懲罰性稅收，可以促進企業加快技術更新改造步伐，淘汰落后生產力。

　　其次，要處理好便利征收和公平的問題。與其他稅種相比，企業所得稅的征收管理本身就比較復雜，修正后的社會所得稅增加了個別企業的成本費用與標準投入下的成本費用的比較，相對于現行企業所得稅來說，社會所得稅的管理要復雜一些。同時，不同的企業受技術條件、管理水平等因素的影響，物質消耗強度是不同的，標準投入的選擇關系到企業能否得到一個公平合理的稅收待遇問題。便利征收和公平負擔都指向如何確定標準投入的問題。就一個特定的社會來說，整個社會平均的物耗強度是可以測量的，但它只說明了社會投入產出的一般水平，不能作為社會所得稅的基準投入指標。從稅收公平的角度看，應當選擇那些可比較的單位能耗指標作為基準指標，如同一行業的平均投入指標、同一行業先進企業的投入指標等。