來源：中國稅務報

案例

從事貨物加工業務的甲公司，是增值稅一般納稅人，適用的企業所得稅率為25%；2013年實現銷售收入80000萬元；除異地技術改造以外，全年發生業務招待費支出600萬元。歲末年初，甲公司對2013年涉稅情況進行自查，部分項目自查延伸到2012年度，有以下幾個方面存在問題。

1. 2013年1月，該企業實施同城異地技術改造，項目總投資60000萬元，項目建設期預計3年。項目當年發生業務招待費100萬元，計入“在建工程”會計科目。

2. 2013年6月，關閉自辦幼兒園。至2013年6月30日，幼兒園房產原值200萬元，已提折舊180萬元。

3. 2013年7月，對現有廠房添加了原值200萬元中央空調，計入“固定資產——電子設備”會計科目。

4. 2012年和2013年，分別在職工福利費中列支了職工宿舍公用設施修繕費各100萬元。

5. 2012年，股東增加實收資本等，應稅合同未計繳印花稅160萬元。

分析

1. 合理計算限額性費用的稅前扣除。

企業所得稅法及其實施條例對業務招待費、廣告費和業務宣傳費等支出在稅前扣除有一定限制，企業應依法合理計算稅前扣除額。以業務招待費為例，甲公司對實施異地技術改造所發生的業務招待費支出就有兩種錯誤觀點：一種觀點認為，直接計入“在建工程”會計科目，予以資本化，在項目竣工投產后分期攤銷；另一種觀點認為，企業在籌建期間，發生的與籌辦活動有關的業務招待費支出，可按實際發生額的60%計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除，發生的廣告費和業務宣傳費，可按實際發生額計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除。

甲公司作為存續企業，其實施異地技術改造項目所發生的業務招待費支出，應和其他業務招待費合并而在稅前計算扣除。根據企業所得稅法實施條例規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。甲公司全年業務招待費支出為600＋100＝700（萬元），按照發生額的60%扣除700×60%＝420（萬元）；但企業當年銷售收入為80000萬元，最高可稅前扣除的業務招待費支出為80000×5‰＝400（萬元），應納稅調增700－400＝300（萬元）。

2. 小稅種不可疏漏。

房產稅、印花稅等小稅種容易被忽視。以房產稅為例，很多企業采取從“固定資產——房屋建筑物”會計科目取數計稅。根據《國家稅務總局關于進一步明確房屋附屬設備和配套設施計征房產稅有關問題的通知》（國稅發〔2005〕173號）規定，為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設計要求，凡以房屋為載體，不可隨意移動的附屬設備和配套設施，如給排水、采暖、消防、中央空調、電氣及智能化樓宇設備等，無論在會計核算中是否單獨記賬與核算，都應計入房產原值，計征房產稅。甲公司計繳房產稅不能僅從“固定資產——房屋建筑物”會計科目取數，房產原值應包括計入“固定資產——電子設備”的中央空調200萬元。

3.積極關注當年新發生和結束的項目。

企業在經營中，實施新項目和結束原有項目是常有之事，項目的變更往往涉及稅收的變動，企業應積極予以關注。比如，根據《財政部、稅務總局關于房產稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（財稅地字〔1986〕第8號），企業辦的各類學校、醫院、托兒所和幼兒園自用的房產，可以比照由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的房產，免征房產稅。甲公司自辦幼兒園當年關閉，應從關閉次月起計繳房產稅。

4.準確判斷稅前扣除的合理性和相關性。

企業所得稅法實施條例規定，支出稅前扣除的相關性指與取得收入直接相關的支出；對相關性的具體判斷一般是從支出發生的根源和性質方面進行分析，而不是看費用支出的結果。合理性的具體判斷，主要是發生的支出其計算和分配方法是否符合一般經營常規。甲公司早已實施職工房改，職工宿舍公用設施修繕費，與企業生產經營無關，不屬于職工福利費范疇，是職工個人支出，不允許在稅前扣除，應進行所得稅納稅調增。

5.合理計算納稅調整。

按規定，企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業作出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。甲公司通過上述自查，對2012年納稅調整事項為：從職工福利費中調出列支的職工宿舍公用設施修繕費100萬元，同時調增應納稅所得額；少計的印花稅160萬元，調減應納稅所得額，合計調減應納稅所得額60萬元，做出專項申報及說明后，追補至2012年扣除；多繳的60×25%＝15（萬元）企業所得稅稅款，可以在2013年度遞延抵繳。