2017年財政部頒布了新的收入確認準則，要求在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2018年1月1日起施行；其他境內上市企業，自2020年1月1日起施行；執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行。該準則主要是為了與2014年5月發布的《國際財務報告準則第15號——客戶合同收入》（IFRS 15）保持趨同。這里主要針對于原準則差異較大的部分作出分析。

一、收入準則的適用范圍擴大

舊準則（也即是現行準則，以下簡稱“舊準則”）區分收入準則和建造合同準則，但新準則把兩者合二為一，且不再區分業務類別（比如銷售商品、提供勞務），采用統一的收入確認模式。

二、收入確認的主要判斷依據發生了變化

舊準則銷售商品的收入確認條件之一是“企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方”，實務中有時難以判斷。新準則第四條規定，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。新準則更加科學合理地反映企業的收入確認過程。

新準則第五條規定，當企業與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入：

（一）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務;

（二）該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務（以下簡稱“轉讓商品”）相關的權利和義務;

（三）該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款;

（四）該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額;

（五）企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。

在合同開始日即滿足前款條件的合同，企業在后續期間無需對其進行重新評估，除非有跡象表明相關事實和情況發生重大變化。合同開始日通常是指合同生效日。

新準則第六條規定，對于不符合本準則第五條規定的合同，企業只有在不再負有向客戶轉讓商品的剩余義務，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入;否則，應當將已收取的對價作為負債進行會計處理。沒有商業實質的非貨幣性資產交換，不確認收入。

舊準則以風險和報酬轉移作為收入確認的主要條件。新準則以商品控制權的轉移作為收入確認的主要條件，同時新準則對合同的條款進行了明細化規范。下面分析一下有差異的主要條款：

（一）新準則特別強調履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額。反之如果沒有改變未來現金流量的風險、時間分布或金額，則不符合收入確認條件（沒有商業實質的非貨幣性資產交換，不確認收入）。這樣避免了實務中上市公司的虛列收入情形，比如存貨換取固定資產可以確認收入，但存貨換取存貨就不可以確認收入（按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規定進行會計處理）。

（二）新準則明確“合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務”，說明只有履行了合同中的履約義務，商品的控制權就發生了轉移，這樣才符合收入的確認。反之如果合同沒有被批準，說明即使企業履行了合同中的義務，商品的控制權并沒有發生轉移。合同是否產生效力，是收入是否確認的一個條件。

（三）新準則明確“該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務（以下簡稱“轉讓商品”）相關的權利和義務”，如果不能明確這些權利和義務，無法確認已經履行了合同中的履約義務，也就無法確認客戶取得相關商品的控制權。

（四）與舊準則相比，新準則規定得更加全面，明確了不符合第五條規定的合同條款時，企業只有在不再負有向客戶轉讓商品的剩余義務，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入。規定不符合這個條件時，應當將已收取的對價作為負債進行會計處理。

| 作者：陳老師（正保會計網校答疑專家）