五、識別單項履約義務

舊準則中對于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引，新收入準則對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，要求企業在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包含的各單項履約義務，按照各單項履約義務所承諾商品（或服務）的單獨售價的相對比例將交易價格分攤至各單項履約義務，進而在履行各單項履約義務時確認相應的收入，有助于解決此類合同的收入確認問題。這里先簡單介紹如何識別單項履約義務。

新準則第九條規定，合同開始日，企業應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。

【提示】履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。履約義務既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等導致合同訂立時客戶合理預期企業將履行的承諾。企業為履行合同而應開展的初始活動，通常不構成履約義務，除非該活動向客戶轉讓了承諾的商品。

（一）屬于某一時段內履行履約義務

新準則十一條規定，滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務;否則，屬于在某一時點履行履約義務：

1、客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。

此條件比較容易理解，比如勞務派遣到另一家公司提供保安服務、代理服務、租賃服務、常年法律服務等大部分勞務行為，均符合此條件。

2、客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。

這種情形比較少，主要是在客戶控制的地方建造的，比如房地產開發企業委托建筑公司建造的不動產而發生的建筑勞務。

3、企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

【提示1】具有不可替代用途，是指因合同限制或實際可行性限制，企業不能輕易地將商品用于其他用途。

【提示2】有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力。

【案例1】甲公司按照A客戶的要求制作了一件特殊商品，該商品具有特定用途，除A客戶可以使用外，其他單位或個人無法使用。A客戶應當根據制作進度分期支付費用，則該業務符合某一時段內履行履約義務的規定。

【案例2】乙房地產開發公司預售房產，并在交房前陸續收到房款。房屋預售階段，客戶已經拿到了房號，這樣由于合同的限制，該商品具有不可替代性，乙公司不能輕易地將該商品用于其他用途。該業務符合某一時段內履行履約義務的規定，可以在預售之后，按照履約進度確認收入。

（二）屬于某一時點內履行履約義務

本準則采用排除法，如果不符合某一時段內履約義務的情形，就屬于某一時點履行的履約義務。

（三）某一時段內履行的履約義務的收入確認方法

對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。這時候應當考慮商品的性質，采用以下方法確定恰當的履約進度：

1、產出法

產出法是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度。

2、投入法

投入法是根據企業為履行履約義務的投入確定履約進度。

根據以上方法還是無法確定履約進度時，企業已經發生的成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。

【案例】2017年3月丙公司承攬一項建筑工程，根據合同的約定總價款1000萬元，但成本如果超過1000萬元，則甲方僅支付成本價。5月30日已發生成本700萬元，但由于天氣原因，預計將要發生的成本無法合理估計。從以上可以看出無法確定履約進度，但已經發生的成本預計能夠得到補償，丙公司應當按照已經發生的成本金額確認收入。

（四）某一時點內履行的履約義務的收入確認方法

對于在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在確定商品控制權轉移時，企業應當考慮下列跡象：

1、企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務。

2、企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。

3、企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品。

4、企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。

5、客戶已接受該商品。

6、其他表明客戶已取得商品控制權的跡象。

| 作者：陳老師（正保會計網校答疑專家）