最近，經常有房地產企業財稅會員咨詢公司支付土地出讓金后，政府給予的財政返還款該如何進行會計和稅務處理。

現在大部分房地產企業的土地是通過“招標、拍賣、掛牌”方式的公開競價取得的，但是，有的地方政府在招商引資中以土地換項目，通過財政返還土地出讓金的形式變相給予房地產企業一定補償。對房地產企業來說，取得土地實際成本就會低于“招拍掛”價格，那么對于房地產企業來說，取得的政府返還款該如何進行會計和稅務處理呢？

一、會計處理

《企業會計準則第16號———政府補助》第二條規定：政府補助，是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。

因此，房地產企業取得土地使用權，應當以實際支付的土地價款作為土地成本，取得的這部分返還款實質屬于政府補助的性質，應當根據《企業會計準則第16號———政府補助》的規定，作為營業外收入進行處理。

再看具體的會計處理規定，《企業會計準則第16號———政府補助》第七條規定：與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。

第八條規定： 與收益相關的政府補助，應當分別下列情況處理：

（一）用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益。

（二）用于補償企業已發生的相關費用或損失的，直接計入當期損益。

房地產企業取得的開發用地最終會構成存貨的一部分，支付的土地價款應該計入開發成本。在之后取得的財政返還款，屬于對已經發生相關費用的一種補償，會計處理上應直接計入營業外收入，而不能沖減開發成本。

二、企業所得稅處理

財政部、國家稅務總局《關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規定，財政性資金，是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款。由此來看，房地產企業取得的由政府返還的土地出讓金也屬于財政性資金的一種。

對于財政性資金的所得稅處理，依據《財政部 國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規定：企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：

（一）企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；

（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

（三）企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。

從實際情況看，房地產企業取得的政府返還款一般是很難滿足上述要求的，財政返還只是政府為招商引資的一種策略而已，所以房地產企業取得的土地返還款應當作為應稅收入計算繳納企業所得稅。除非企業能取得政府關于返還款專項用途的資金撥付文件及該資金的專門管理辦法，企業對該資金發生的支出單獨核算，才能作為不征稅收入處理，同時該不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除，用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。

三、土地增值稅處理

房地產企業在取得的政府土地財政返還款時作為了政府補助，計入了當期營業外收入并沒有沖減“開發成本”，那么計算土地增值稅扣除項目時，支付的土地出讓金是否允許全額列支呢？

根據《土地增值稅暫行條例》的相關規定，土地增值稅按照納稅人轉讓房地產所取得的增值額和條例規定的稅率計算征收。

《土地增值稅暫行條例實施細則》對條例規定的扣除項目“取得土地使用權所支付的金額”界定為“納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用”。

房地產開發企業收到政府財政返還款，是政府對房地產開發企業的一種補貼，屬于企業的一項營業外收入，而不是地價款的折讓，因此不沖減土地成本。那么按照《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，房地產企業支付的土地出讓金應該允許全額列支，但實務中果真如此嗎？土地增值稅是屬于地方財政收入的一個稅種，房地產企業的土地增值稅計算要按地方稅收政策的具體規定執行。

以下通過幾個不同的地方政策規定來具體看一下：

1、《遼寧省地方稅務局于明確土地增值稅清算有關問題的通知》（遼地稅函〔2012〕92號）第六條關于“房地產企業取得政府返還款的稅務處理問題”明確規定：房地產開發企業從政府部門取得各種形式的返還款，地方稅務機關在土地增值稅清算時，其返還款不允許扣除，直接沖減土地成本。

2、《青島市地方稅務局關于房地產開發項目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》（青地稅發[2008]100號）第二十二條明確規定：對于開發企業因從事拆遷安置、公共配套設施建設等原因，從政府部門取得的補償以及財政補貼款項，抵減房地產開發成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

3、《江蘇省地方稅務局關于土地增值稅有關業務問題的公告》（蘇地稅規[2012]1號）第五條中規定：納稅人為取得土地使用權所支付的地價款，在計算土地增值稅時，應以納稅人實際支付土地出讓金（包括后期補繳的土地出讓金），減去因受讓該宗土地政府以各種形式支付給納稅人的經濟利益后予以確認。

從以上三地的規定可以看出，房地產企業取得政府土地財政返還款在計算土地增值稅時，要求沖減土地成本。也有的地方未加以明確，這種情況下房地產企業還要進一步跟主管稅務機關進行確認。

綜合從上述企業所得稅和土地增值稅的處理政策規定來看，對于房地產企業取得政府返還款，目前大部分地區，采取了兩個口徑，即：企業所得稅一般一次性做收入，土地增值稅沖土地成本。個人認為這種做法是不太合理的，兩個稅種的口徑應該一致，無論企業所得稅還是土地增值稅，都應沖減企業的土地成本，而不能采取哪種方式先收稅、多收稅就采取哪一種的方式。