《企業會計準則第 11 號——股份支付（2006）》 （財會[2006]3 號 ）

第五條 授予后立即可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，應當在授予日按照權益工具的公允價值計入相關成本或費用，相應增加資本公積。 

 授予日，是指股份支付協議獲得批準的日期。 

 第六條 完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積。 

在資產負債表日，后續信息表明可行權權益工具的數量與以前估計不同的，應當進行調整，并在可行權日調整至實際可行權的權益工具數量。 

等待期，是指可行權條件得到滿足的期間。 

對于可行權條件為規定服務期間的股份支付，等待期為授予日至可行權日的期間；對于可行權條件為規定業績的股份支付，應當在授予日根據最可能的業績結果預計等待期的長度。 

可行權日，是指可行權條件得到滿足、職工和其他方具有從企業取得權益工具或現金的權利的日期。 

第七條 企業在可行權日之后不再對已確認的相關成本或費用和所有者權益總額進行調整。 

因此，股權激勵授予后立即可行權的應當在授予日按照權益工具的公允價值計入相關成本或費用，相應增加資本公積；股權激勵授予后需完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權的，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積。 

《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）第二條、上市公司依照《管理辦法》要求建立職工股權激勵計劃，并按我國企業會計準則的有關規定，在股權激勵計劃授予激勵對象時，按照該股票的公允價格及數量，計算確定作為上市公司相關年度的成本或費用，作為換取激勵對象提供服務的對價。上述企業建立的職工股權激勵計劃，其企業所得稅的處理，按以下規定執行：

（一）對股權激勵計劃實行后立即可以行權的，上市公司可以根據實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

（二）對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規定業績條件（以下簡稱等待期）方可行權的。上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

（三）本條所指股票實際行權時的公允價格，以實際行權日該股票的收盤價格確定。

第三條、在我國境外上市的居民企業和非上市公司，凡比照《管理辦法》的規定建立職工股權激勵計劃，且在企業會計處理上，也按我國會計準則的有關規定處理的，其股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題，可以按照上述規定執行。

根據上述規定，境內外上市公司的股權激勵授予后可立即可以行權的，上市公司可以根據實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出稅前扣除。

股權激勵授予后需待一定服務年限或者達到規定業績條件方可行權的，在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

非上市公司可比照上述規定執行。

《監管規則適用指引——會計類第1號》（中國證券監督管理委員會）

1-14與股權激勵計劃相關的遞延所得稅

根據相關稅法規定，對于附有業績條件或服務條件的股權激勵計劃，企業按照會計準則的相關規定確認的成本費用在等待期內不得稅前抵扣，待股權激勵計劃可行權時方可抵扣，可抵扣的金額為實際行權時的股票公允價值與激勵對象支付的行權金額之間的差額。因此，公司未來可以在稅前抵扣的金額與等待期內確認的成本費用金額很可能存在差異。公司應根據期末的股票價格估計未來可以稅前抵扣的金額，以未來期間很可能取得的應納稅所得額為限確認遞延所得稅資產。此外，如果預計未來期間可抵扣的金額超過等待期內確認的成本費用，超出部分形成的遞延所得稅資產應直接計入所有者權益，而不是計入當期損益。

因此，股權激勵不能立即行權有等待期的，會計核算在等待期內確認成本費用與稅前允許扣除的時點和金額不同，存在稅會差異，應按照未來期間很可能取得的應納稅所得額為限確認遞延所得稅資產。

須注意，未來期間可抵扣的金額超過等待期內確認的成本費用，超出部分形成的遞延所得稅資產應直接計入資本公積，不計入當期損益。

《監管規則適用指引——發行類第5號》（中國證券監督管理委員會）規定，股份立即授予或轉讓完成且沒有明確約定等待期等限制條件的,股份支付費用原則上應一次性計入發生當期,并作為偶發事項計入非經常性損益。

發行人在股權激勵方案中沒有明確約定等待期,但約定一旦職工離職或存在其他情形(例如職工考核不達標等非市場業績條件),發行人、實際控制人或其指定人員有權回購其所持股份或在職工持股平臺所持有財產份額的,應考慮此類條款或實際執行情況是否構成實質性的等待期,尤其關注回購價格影響。回購價格公允,回購僅是股權歸屬安排的,職工在授予日已獲得相關利益,原則上不認定存在等待期,股份支付費用無需分攤。

根據上述規定，股權激勵授予日可立即行權的，授予日與激勵對象實際行權日在同一年度的，沒有時間性差異，不需要確認遞延所得稅資產；否則，需要確認遞延所得稅資產。

股權激勵方案中沒有明確約定等待期,但約定一旦職工離職或存在其他情形發行人、實際控制人或其指定人員有權回購其所持股份或在職工持股平臺所持有財產份額的,且回購價格公允，會計核算原則上應一次性計入發生當期。授予日與激勵對象實際行權日不在同一年度的，存在時間性差異，需要按照未來期間很可能取得的應納稅所得額為限確認遞延所得稅資產。同樣，未來期間可抵扣的金額超過等待期內確認的成本費用，超出部分形成的遞延所得稅資產應直接計入資本公積，不計入當期損益。

文章來源：正保會計網校稅務網校原創內容，作者：裴老師（正保會計網校答疑專家），侵權必究！

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