生產制造業的子公司向母公司借款，支付的利息符合什么條件才可以在企業所得稅稅前扣除呢？

日常經營中，公司在經營性現金流量不足的情況下，通常會向投資人拆借資金，企業向股東拆借資金支付的利息，是否可以全額在企業所得稅稅前扣除呢？我們先來看看政策是怎么規定的。

一、企業所得稅法及實施條例的基本規定

1.文件原文

《企業所得稅法》“第八條　企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

第四十六條　企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。”

《企業所得稅法實施條例》“第三十八條　企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：

（一）非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出；

（二）非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。

第一百一十九條　企業所得稅法第四十六條所稱債權性投資，是指企業直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。

企業間接從關聯方獲得的債權性投資，包括：

（一）關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資；

（二）無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資；

（三）其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資。

企業所得稅法第四十六條所稱權益性投資，是指企業接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業凈資產擁有所有權的投資。”

2.分析

首先，企業所得稅法明確，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的利息支出可以在所得稅稅前扣除。

怎么判斷母子公司間發生借款利息支出是否合理呢？

企業所得稅法實施條例明確“金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分”可以在稅前扣除。

企業所得稅法明確“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。”

所以，非金融機構的母子公司間借款利息支出，即要符合“非金融企業向非金融企業借款的利息支出”扣除的規定，也要符合關聯企業間借款債資比規定條件的，才可以在企業所得稅稅前扣除。

二、非關聯企業間利息支出的扣除規定

1.政策依據

國家稅務總局公告2011年第34號《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》

2.文件原文

“企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。”

3.分析

同期同類是指貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同；

金融企業是指經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業務的企業，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構；

同期同類貸款利率，可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。

企業發生的向非金融企業借款的支付利息的，在首次支付利息并進行稅前扣除時，需提供“金融資企業同期同類貸款利率的情況說明”。

企業在準備“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”時，可以參考自己向任何金融機構同期同類借款的利率，也可以參考其他企業向任何金融機構取得的同期同類貸款利率。

非關聯企業間發生的與取得收入相關的借款利息支出，只要計算利率不高于可以取得的金融機構同期同類貸款利率，取得合規的稅前扣隊憑證的，可以在企業所得稅稅前扣除。

三、關聯企業間借款利息支出的債資比規定

1.政策依據

財稅【2008】121號《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》

國稅發【2009】2號《國家稅務總局關于印發《特別納稅調整實施辦法（試行）》的通知》

2.文件原文

財稅【2008】121號“在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。 

企業實際支付給關聯方的利息支出，符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為： 

（一）金融企業，為5：1；

（二）其他企業，為2：1；”

國稅發【2009】2號 “第八十五條 所得稅法第四十六條所稱不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出應按以下公式計算：

不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）”

3.分析

“債資比”的“債”怎么確定？

“債資比”的“債”是企業從其全部關聯方接受的債權性投資。

企業從其全部關聯方接受的債權性投資，包括企業直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。

企業間接從關聯方獲得的債權性投資，包括：

（一）關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資；

（二）無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資；

（三）其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資。

“債資比”的“資”怎么確定？

“債資比”的“資”是接受關聯方債權性投資企業接受的權益投資，是企業接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業凈資產擁有所有權的投資。

權益投資為企業資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權益投資為實收資本（股本）金額。

“債資比”怎么計算？

關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和

其中：

各月平均關聯債權投資＝（關聯債權投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

各月平均權益投資＝（權益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

支付關聯方的利息支包括哪些？

支付關聯方的利息支出包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。

所以，非金融企業的母子公司間借款的利息支出計算的利率不能高于同期同類金融機構的貸款利率；計算的本金不能超過接受的權益性投資金額的兩倍。

四、不受債資比限制的關聯方借款利息支出的扣除

1.政策依據

財稅【2008】121號《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》

國稅發【2009】2號《國家稅務總局關于印發《特別納稅調整實施辦法（試行）》的通知》

2.文件原文

財稅【2008】121號“企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。”

國稅發【2009】2號“企業關聯債資比例超過標準比例的利息支出，如要在計算應納稅所得額時扣除，除遵照本辦法第三章規定外，還應準備、保存、并按稅務機關要求提供以下同期資料，證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則：

（一）企業償債能力和舉債能力分析；

（二）企業集團舉債能力及融資結構情況分析；

（三）企業注冊資本等權益投資的變動情況說明；

（四）關聯債權投資的性質、目的及取得時的市場狀況；

（五）關聯債權投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件；

（六）企業提供的抵押品情況及條件；

（七）擔保人狀況及擔保條件；

（八）同類同期貸款的利率情況及融資條件；

（九）可轉換公司債券的轉換條件；

（十）其他能夠證明符合獨立交易原則的資料。”

3.分析

非金融機構的母子公司中間借款的利息支出，如果能按要求準備相關證明資證明該交易符合獨立交易原則的，可以不考慮債資比的限制。但是，計算利息的利率仍然不能高于同期同類金融機構的體貸款利率，首次扣除時還要提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”。

企業未按規定準備、保存和提供同期資料證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等符合獨立交易原則的，其超過標準比例的關聯方利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則，或者企業實施其他不具有合理商業目的安排的，稅務機關有權在該業務發生的納稅年度起10年內，進行納稅調整。

作者：盛老師（正保財稅咨詢師）