稅制的變動要求與之相適應的會計核算相協調。增值稅轉型后，對于稅收籌劃、財務管理等方面將有更多的新思路。因此，希望本文對于消費型增值稅的實施對企業的全面管理提升的影響起到一個拋磚引玉的作用。歡迎讀者朋友加入探討和交流。
——解讀（財稅［2007］75號）
自從2004年7月1日，我國在東北地區部分行業率先實行了擴大扣稅范圍政策試點以后，財稅部門又將于2007年7月1日在河南、山西、湖南、湖北、江西、安徽等中部六省的26個城市擴大增值稅抵扣范圍的政策。具體涉及制造業、石油化工業、冶金業、汽車制造業、農產品加工業、采掘業、電力和高新技術產業等中部地區頗有代表性的八大行業。稅制的變動要求與之相適應的會計核算相協調。本文將結合2006年財政部發布的新《企業會計準則》及應用指南，以及財政部國家稅務總局關于印發《中部地區擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法》的通知（財稅［2007］75號），《東北地區擴大增值稅抵扣范圍有關會計處理規定》（財會[2004]11號）等財稅法規，就消費型增值稅對固定資產的涉稅業務，做一簡要分析。
關于進項稅抵扣
（一）進項稅的抵扣范圍
1.納稅人發生下列項目的進項稅額準予抵扣：購進（包括接受捐贈和實物投資，下同）固定資產；用于自制（含改擴建、安裝，下同）固定資產的購進貨物或應稅勞務；通過融資租賃方式取得的固定資產，凡出租方按照《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）的規定繳納增值稅的；為固定資產所支付的運輸費用。
2.不可抵扣的范圍：納稅人外購和自制的不動產；將購進固定資產用于非生產經營用（如用于集體福利、個人消費、免稅項目或者非應稅項目等）；從小規模納稅人處取得固定資產以及其他無法取得增值稅專用發票的情況。另外還應注意，該可抵扣進項稅固定資產雖為動產，但不包括應征消費稅的汽車和摩托車。
3.我國目前采用的是增值稅專用發票制度，增值稅專用發票是進行計稅扣稅的重要憑證。轉型后固定資產進項稅額的計量也同樣要依據所取得的增值稅專用發票上注明的稅額和時限進行全額抵扣。
4.固定資產的抵扣僅限于增量固定資產，考慮到存量固定資產的進項稅的抵扣可操作性和可行性較差，稅務總局僅將新增固定資產納入可抵扣范圍。
（二）進項稅的抵扣方法
1.納稅人發生固定資產進項稅額，實行按季退稅，年底清算的辦法。
2.目前我國增值稅轉型實行的是稅收增量限額退稅的方法。納入增值稅抵扣范圍的企業必須要有增值稅的稅收增量。即納稅人當年準予抵扣的固定資產進項稅額不得超過當年新增增值稅稅額，當年沒有新增增值稅稅額或新增增值稅額不足抵扣的，未抵扣的進項稅額應留待下年抵扣。納稅人有欠交增值稅的，應先抵減欠稅。
進項稅抵扣的涉稅核算
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1.實行擴大增值稅抵扣范圍的企業，應在“應交稅費”科目下增設“應抵扣固定資產增值稅”明細科目，并在該明細科目下增設“固定資產進項稅額”、“固定資產進項稅額轉出”、“已抵扣固定資產進項稅額”等專欄。
“固定資產進項稅額”專欄，記錄企業購入固定資產或應稅勞務等而支付的、準予抵扣的增值稅進項稅額�！肮潭ㄙY產進項稅額轉出”專欄，記錄企業購進的固定資產因某些原因而不能抵扣，按規定轉出的進項稅額�！耙训挚酃潭ㄙY產進項稅額”專欄，記錄企業已抵扣的固定資產增值稅進項稅額。
2.實行擴大增值稅抵扣范圍的企業，應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“新增增值稅額抵扣固定資產進項稅額”專欄，該專欄用于記錄企業以當年新增的增值稅額抵扣的固定資產進項稅額。
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1.外購固定資產時所支付的增值稅進項稅款并取得增值稅專用發票的業務，可采用與購買存貨相一致的會計處理方法： 借記“應交稅費——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）”科目，按照專用發票上記載的應計入固定資產價值的金額，借記“固定資產”等科目，按照應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”、“長期應付款”等科目。對于隨固定資產購置發生的運費，在取得貨物運費發票，經國、地稅交叉稽核比對無誤后，按稅法規定準予抵扣的部分直接計入增值稅“應交稅費——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）”，其余部分轉入固定資產的價值，會計處理方法與物資采購的會計處理方法一致。
[例1]甲企業從國內乙企業采購機器設備一臺給生產部門使用，專用發票上注明的價款50萬元，增值稅8.5萬元，購進固定資產所支付的運輸費用0.5萬元，取得合法發票，均用銀行存款支付。甲企業會計分錄：
借：固定資產 504，650
應交稅費——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額） 85，350 （5，000*7%+85，000）
貸：銀行存款 505，000
2.對于通過非貨幣性資產交換、債務重組、接受投資、捐贈等形式取得固定資產時的交易可作為“視同銷售行為”進行處理。按照專用發票上注明的增值稅額，借記“應交稅費——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）”科目，按照確認的固定資產價值，借記“固定資產”、“工程物資”等科目，按照增值稅與固定資產價值的合計數，貸記“實收資本” （接受投資取得）、“應收賬款”（債務重組方式取得）、“營業外收入”（接受捐贈方式取得）。
[例2]甲企業接受丙企業捐贈轉入的機器設備一臺，專用發票上注明的價款50萬元，增值稅8.5萬元。
新準則釋讀：根據2006年2月份財政部發布的《企業會計準則——基本準則》第五章第二十七條，“利得是指由企業非日�；顒铀纬傻�、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入�！薄袄谩笔切聲嫓蕜t引入國際會計準則的新概念之一，它與“收入”的區別關鍵只差一個字——“非”日�；顒赢a生的�！敖邮芫栀洝笔瞧髽I非日�；顒赢a生的經濟利益的流入，新準則將其歸入“營業外收入”科目核算，增加當期的所有者權益。舊準則接受捐贈時記入“待轉資產價值”科目，年底再轉入“資本公積”等科目，但“待轉資產價值”科目在2006年10月30日財政部發布的《企業會計準則——應用指南》已經取消了，而是將其計入“營業外收入”科目，待應交所得稅金額轉入“遞延所得稅負債”科目。甲企業會計分錄：
借：固定資產 500，000
應交稅費——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）85，000
貸：營業外收入 585，000
[例3]甲企業以自己生產的成品成本450萬元，計稅價570萬元，換取丁企業設備一臺，并取得增值稅專用發票注明的價款570萬元，增值稅96.9萬元。
新準則釋讀：根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定，換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據《企業會計準則第14號——收入》按其公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本。這種情況是一種較為特殊的購銷活動，應視同銷售貨物繳納增值稅。在會計實務中，雙方都要做購銷處理，根據各自發出的貨物核定銷售額，計算應繳納的銷項稅額。收貨單位可以憑以物易物的書面合同以及與之相符的增值稅專用發票抵扣進項稅額，報經稅務機關批準后予以抵扣。甲企業會計分錄：
借：固定資產 5，700，000
應交稅費——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）969，000
貸：主營業務收入 5，700，000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）969，000
結轉存貨成本：
借：主營業務成本 4，500，000
貸：產成品 4，500，000
[例4]戊公司因購貨原因于2007年1月1日產生應付甲公司賬款100萬元，貨款償還期限為三個月。2007年4月1日，戊公司發生財務困難，無法償還到期債務，經與甲公司協商進行債務重組。雙方同意以戊公司生產的吊車用作甲公司的生產經營，該設備成本50萬元，公允價值（計稅價）為80萬元。假設甲公司未計提壞賬準備，戊公司向甲公司開具了增值稅專用發票，價款80萬元，增值稅13.6萬元。
新準則釋讀：根據《企業會計準則第12號——債務重組》：該準則最大的特點就是公允價值的使用和債務重組收益計入當期損益，而不是計入權益，因此采用新準則以后，債務重組中債權人應當按照換入資產的公允價值作為其換入資產的入賬價值，債權人應當將相關債權的賬面價值與換入資產的公允價值之間的差額計入債務重組損失（若已計提減值準備的，應先沖減減值準備），計入當期損益。
債權人甲公司賬務處理：
借：固定資產 800，000
應交稅費——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）136，000
營業外支出——債務重組損失 64，000
貸：應收賬款 1，000，000
銷項稅的涉稅核算
1.對于企業將自產或委托加工消費型增值稅固定資產專用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費；將自產、委托加工或購買的消費型增值稅固定資產作為投資，提供給其他單位或個體經營者、或分配給股東、或無償贈送他人等都應視同銷售貨物，計算應交增值稅。借記“在建工程”、 “長期股權投資”、“利潤分配——應付普通股股利”、“營業外支出”、“應付職工薪酬”等科目，按貨物的成本價，貸記“產成品”等科目；按同類貨物的銷售價格和規定的增值稅稅率計算的銷項稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
2.企業銷售本企業已使用過的可抵扣增值稅的固定資產，如該項固定資產原取得時，其增值稅進項稅額已記入“應交稅費——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）”科目的，銷售時計算確定的增值稅銷項稅額，應借記“固定資產清理”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
企業銷售本企業已使用過的消費型增值稅固定資產，如該項固定資產原取得時，其增值稅進項稅額未記入“應交稅費——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）”科目的，但按稅法規定在銷售時允許抵扣的增值稅進項稅額，應借記“應交稅費——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）”，貸記“固定資產清理”科目；銷售時計算確定的增值稅銷項稅額，應借記“固定資產清理”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
3.銷售自己使用過的應稅固定資產（如應征消費稅的汽車和摩托車），應參照財稅[2002]29號文規定：納稅人以自己使用過的屬于應征消費稅的機動車、摩托車、游艇等固定資產，進行銷售或對外投資，售價超過原值的，按照4％的征收率減半征收增值稅；售價未超過原值的，免征增值稅。
[例5]某企業轉讓其八成新小轎車，固定資產賬面原值30萬元，已提折舊0.5萬，轉讓價30.5萬，未計提資產減值準備，不考慮城建稅及附加稅。
會計處理：
⑴轉入清理：
借：固定資產清理 295，000
累計折舊 5，000
貸：固定資產 300，000
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借：銀行存款 305，000
貸：固定資產清理 305，000
⑶計提稅金：
借：固定資產清理 11，730.76
貸：應交稅費——未交增值稅 11，730.76（30.5÷（1+4%）×4%）
⑷交稅時：
借：應交稅費——未交增值稅 11，730.77
貸：營業外收入 5，865.38
銀行存款 5，865.38
注：舊企業會計準則將減半后的差額記入“補貼收入” ，新會計準則指南新發布的156個新會計科目中，取消了該科目，將其減半的增值稅記入“利得”——“營業外收入”中。
�、山Y轉固定資產清理：
借：營業外支出——處理固定資產凈損失 1，730.76
貸：固定資產清理 1，730.76
進項稅額轉出的涉稅核算
企業購入固定資產時已按規定將增值稅進項稅額記入“應交稅費——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）”科目的，如果相關固定資產用于非應稅項目，或用于免稅項目和用于集體福利和個人消費，以及將固定資產用于不適用范圍的機構使用等，應將原已記入“應交稅費——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）”科目的金額予以轉出，借記“固定資產”，貸記“應交稅費——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額轉出）”科目。
[例6]承例1，若甲企業以此項固定資產專用于免稅項目。
借：固定資產：85，350
貸：應交稅費——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額轉出）85，350
期末結轉
1.如將應抵扣的固定資產進項稅額抵減未交增值稅時，借記“應交稅費——（未交增值稅）”科目，貸記“應交稅費——應抵扣固定資產增值稅（已抵扣固定資產進項稅額）”科目。
[例7]期末固定資產進項稅額抵扣未交增值稅2萬元。
借：應交稅費——未交增值稅
貸：應交稅費——應抵扣固定資產增值稅（已抵扣固定資產進項稅額）20000
2.期末企業以當期新增增值稅稅額抵扣固定資產進項稅額時，應借記“應交稅費——應交增值稅（新增增值稅額抵扣固定資產進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——應抵扣固定資產增值稅（已抵扣固定資產進項稅額）”科目。
總結
1.目前，我國增值稅專用發票的抵扣采用憑票抵扣的制度，是增值稅專用發票為抵扣的必要但非充分條件，而轉型后，增值稅抵扣范圍擴大，若再將專用發票作為惟一的扣稅憑證，則必將在更大程度上刺激納稅人的偷漏稅動機。希望有關部門出臺相關的監控或配套措施，以杜絕假發票，降低虛開增值稅專用發票對納稅人經濟利益的驅動。
2.消費性增值稅僅適用于一般納稅人，而對于小規模納稅人而言，其固定資產應和存貨一樣，是不允許抵扣的。事實上，增值稅轉型對小規模納稅人來說是不利的。因為一般納稅人為了能取得專用發票進行抵扣，在取得固定資產時會避免向小規模納稅人購買，而小規模納稅人便只能以更優惠的條件來吸引客戶。所以，稅法應適當降低一般納稅人的條件，以便在更大的范圍內兼顧公平。
3.本文僅從增值稅會計核算的幾方面進行了探討，但增值稅轉型對會計核算的影響遠不止此。如轉型后，對于稅收籌劃、財務管理等方面將有更多的新思路。即由于增值稅與所得稅存在著此消彼長的關系（即少交了增值稅便可能多交所得稅，反之亦然），由于將增值稅額納入抵扣范圍，固定資產的入賬價值也因此發生了變化，從而影響該資產日后的折舊額，進而影響到各期的成本、經營成果以及所得稅的核算與數額繳納，而且增值稅抵扣額的變化還會影響到企業的現金流量、財務狀況以及資金的時間價值等。所以，本文對于消費型增值稅的實施對企業的全面管理提升的影響僅起一個拋磚引玉的作用。
