在2013年度企業所得稅匯算過程中，部分金融企業對《關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除政策的通知》（財稅〔2012〕5號）存在理解偏差，導致一定的涉稅風險。

兩種理解

財稅〔2012〕5號文件對政策性銀行、商業銀行、財務公司、城鄉信用社和金融租賃公司等金融企業提取的貸款損失準備金稅前扣除規定如下：

○金融企業準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額。

金融企業按上述公式計算的數額如為負數，應當相應調增當年應納稅所得額。

○金融企業發生的符合條件的貸款損失，應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據實在計算當年應納稅所得額時扣除。

根據上述規定，準予當年扣除的貸款損失準備金，應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，企業納稅年度實際發生的符合條件的貸款損失在沒有超過已在稅前扣除的貸款損失準備金時，就不存在超過部分在本年度應納稅所得額中據實扣除。這是筆者和大部分企業對規定的理解。

然而，部分金融企業有第二種理解：金融企業當年發生的符合條件的貸款損失，應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，即對本年度按照上述公式計算的可以扣除的貸款損失準備金先要在截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金中沖減。

上述兩種理解導致企業在所得稅匯算時出現納稅差異。

案例解析

A金融企業成立于2012年，年末貸款（含抵押、質押、擔保等貸款）余額為50000萬元；2013年末貸款（含抵押、質押、擔保等貸款）余額為80000萬元，2013年發生的符合條件的貸款損失100萬元，會計已作資產損失處理并在主管稅務機關完成備案，納稅調整前利潤總額為3000萬元（不考慮其他納稅調整事項）。

2012年末準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=50000×1%=500（萬元）。

2013年末準予當年稅前扣除的貸款損失準備金基于上述兩種理解，則有兩種計算結果：

第一種情況為80000×1%-500=300（萬元）。

發生的符合條件的貸款損失應先沖減2012年度已在稅前扣除的貸款損失準備金500萬元，由于2012年度已在稅前扣除的貸款損失準備金500萬元大于2013年度所發生的貸款損失100萬元，不存在不足沖減部分，因此本年度不存在超額部分據實扣除問題。

第二種情況為80000×1%-（500-100）=400（萬元）。

筆者認為，金融企業選擇第二種方式扣除貸款損失準備金存在風險。

首先，《國家稅務總局關于發布〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）規定，準予在企業所得稅稅前扣除的資產損失，指企業在實際處置、轉讓上述資產過程中發生的合理損失（以下簡稱實際資產損失），以及企業雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合《財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）和本辦法規定條件計算確認的損失（以下簡稱法定資產損失）。企業實際資產損失，應當在其實際發生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產損失，應當在企業向主管稅務機關提供證據資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。企業發生的資產損失，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經申報的損失，不得在稅前扣除。

本案例中，該企業2013年發生的符合條件的貸款損失100萬元，在企業所得稅匯算前已在主管稅務機關專項申報并完成備案，根據國家稅務總局2011年第25號公告規定，在2013年度企業所得稅匯算時，這100萬元可以作為資產損失在稅前扣除。如果按照上述第二種情況計算扣除，豈不是同一筆損失在稅前扣除了兩次？

其次，從稅法公平原則來看，如果其他金融企業按照第一種情況計算扣除申報，豈不是多繳了相當于納稅年度實際發生的符合條件的貸款損失部分應繳納的稅額？按照第二種扣除方式納稅申報的金融企業是否需補繳稅款和滯納金呢？目前尚不明確。

因此，為減少納稅風險，筆者建議企業采取第一種扣除方式納稅申報，即在納稅年度實際發生符合條件的貸款損失時，在以前年度已在稅前扣除的貸款損失準備金不足沖減時，不足沖減部分方在本納稅年度應納稅所得額中據實扣除。