全面“營改增”后，混合銷售是指一項銷售行為既涉及到貨物又涉及到服務的應稅行為。在混合銷售如何計稅的問題上，不少會員存在一定的困惑，原因是總局做出了原則性規定，但地方稅局執行卻又有不同口徑。本文對混合銷售的界定、涉稅處理進行詳細分析。

一、全面“營改增”后混合銷售的界定

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條：

“一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。”

根據本條規定，界定“混合銷售”行為的標準有兩點：

一是其銷售行為必須是一項；

二是該項行為必須即涉及服務又涉及貨物；

其“貨物”是指增值稅條例中規定的有形動產，包括電力、熱力和氣體；服務是指屬于全面“營改增”范圍的交通運輸服務、建筑服務、金融保險服務、郵政服務、電信服務、現代服務、生活服務等。

在界定“混合銷售”行為是否成立時，其行為標準中的上述兩點必須是同時存在，如果一項銷售行為只涉及銷售服務，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；反之，如果涉及銷售服務和涉及貨物的行為，不是存在一項銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。

因此，混合銷售行為是在一項銷售行為中既涉及到貨物又涉及到服務的行為。一家企業既從事鋼結構等的生產銷售，又提供安裝工程等建筑服務，判斷其是否屬于混合銷售應該把握兩個原則：一是其銷售行為必須是一項，二是該項行為必須即涉及服務又涉及貨物。比如：這家企業對A公司銷售鋼構，對B公司提供安裝服務，這就屬于兼營，因為這兩項業務不屬于同一項銷售行為。如果這家企業對C公司銷售自產鋼構，同時提供安裝服務，這就屬于混合銷售業務。

二、混合銷售行為的稅務處理

1、總局層面的政策規定

依據 《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條第二款規定，混合銷售行為的計稅原則是：從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

其中“從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶”，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。 問題是如何理解和認定“以從事貨物的生產、批發或者零售為主”呢？有沒有具體的認定標準呢？在稅收征管實踐中，基本上是以納稅人的年貨物銷售額與銷售服務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，銷售服務營業額不到50%。

2、地方稅局層面的執行口徑

在地方國稅局對混合銷售的界定和稅務處理政策執行口徑上有兩種不同的意見，

其一，以內蒙古和四川為代表，基本是與總局的政策規定保持一致：

（1）內蒙古國稅局貨物和勞務稅處發布的“內蒙古自治區國家稅務局全面推開營改增政策問題解答三”其中第十一項：

“十一、關于混合銷售界定的問題

一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。對于混合銷售，按以下方法確定如何計稅：

（一）該銷售行為必須是一項行為，這是與兼營行為相區別的標志。

（二）從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。”

（2）、四川省國家稅務局辦公室發布的“納稅人咨詢的營改增十個熱點問題（5月6日）”，其中第十個：

“10.什么是混合銷售？混合銷售行為如何繳納增值稅？

答：根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1第四十條規定，一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。”

其二，與總局和內蒙古及四川的政策執行口徑稍有差別的，又以河北和湖北國稅為代表：

（1）湖北省國稅局發布的“營改增政策執行口徑一輯”中一部分一項：

“1.關于混合銷售界定的問題

一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。對于混合銷售，按以下方法確定如何計稅：

（1）該銷售行為必須是一項行為，這是與兼營行為相區別的標志。

（2）按企業經營的主業確定。

若企業在賬務上已經分開核算，以企業核算為準。”

（2）河北省國家稅務局發布的“關于全面推開營改增有關政策問題的解答（之一）”中第十五項：

“十五、關于混合銷售界定的問題

一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。對于混合銷售，按以下方法確定如何計稅：

（一）該銷售行為必須是一項行為，這是與兼營行為相區別的標志。

（二）按企業經營的主業確定。若企業在賬務上已經分開核算，以企業核算為準。

（三）企業不能分別核算的，按如下原則：從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。”

河北省國家稅務局關于“全面推開營改增有關政策問題的解答（之二）” 中第二十八項：

“二十八、關于銷售建筑材料同時提供建筑服務征稅問題

銷售建筑材料（例如鋼結構企業）同時提供建筑服務的，可在銷售合同中分別注明銷售材料價款和提供建筑服務價款，分別按照銷售貨物和提供建筑服務繳納增值稅。未分別注明的，按照混合銷售的原則繳納增值稅。”

這兩地國稅局的執行口徑又充分尊重了納稅人的會計核算：若企業在賬務上已經分開核算，以企業核算為準。

3、混合銷售行為增值稅稅務處理的分析

根據以上總局政策規定和地方稅局的政策執行口徑，對于一家既有鋼結構生產資質又有鋼結構銷售和安裝資質的鋼結構生產企業或鋼結構銷售企業（該企業屬于增值稅一般納稅人），我們分析一下其混合銷售行為的稅務處理：

（1）如果其注冊地在四川省或者內蒙古，銷售鋼結構并提供安裝的混合銷售業務發生在四川省或者內蒙古，按照混合銷售的政策規定，只能選擇按照銷售貨物或者提供建筑服務其中一種來進行稅務處理并開具發票。企業一年當中的銷售鋼結構收入比重超過50%的，按照17%稅率計算繳納增值稅；企業一年當中銷售鋼結構的收入比重未超過50%的，按照11%稅率計算繳納增值稅。

（2）如果其注冊地在河北省或者湖北省，其銷售鋼結構并提供安裝的混合銷售業務發生在河北省或者湖北省，其在銷售合同中分別注明銷售鋼結構價款和提供建筑安裝服務價款，同時在賬務上分開核算的，則可以分別按照銷售貨物17%稅率和提供建筑服務11%稅率繳納增值稅并分別開具發票。

（3）如果其注冊地在河北省或者湖北省，其銷售鋼結構并提供安裝的混合銷售業務發生在四川省或者內蒙古，假設在銷售合同中分別注明銷售鋼結構價款和提供建筑安裝服務價款，同時在賬務上分開核算，那么應該如何進行稅務處理呢？

在該企業一年當中銷售鋼結構的收入比重未超過50%的情況下，按照四川省和內蒙古的執行口徑，該企業應該按照建筑服務，合同價款全額在建筑服務發生地預交稅款，而按照河北省和湖北省的執行口徑，該企業應該只就合同中建筑服務的金額在建筑服務發生地預交稅款。

如果各地稅務局都堅持自己的意見，那么企業該如何是好呢？建議各地稅局在制定政策時，綜合考慮一下相關政策的對企業影響。