我們說，狼沒有來。不過，狼煙已起，IASB和FASB在新版合并準則中改變了現行準則中關于分次購并、與合并有關的費用、合并日所確定的或有對價以及非控制性權益的取得和處置等事項的會計處理方法，這是在不改變現行合并會計模式的前提下所能達到的最佳博弈均衡。在此均衡狀態下，IASB和FASB雖未實現其變革終極目標，但卻為下一步動作鋪墊了盡可能高的起點；報表編制者雖對變化心存腹誹多有詬病，但卻因大前提無改而終能接受這些非核心的邊緣變革。本期我們將對此番合并會計準則的主要變化詳析之。在此，我們分析IFRS3的主要變化（如圖所示），美國企業合并會計準則所需發生的某些變化已包含于IASB2004版的IFRS3中。

　　現行IFRS3對于分次購并的處理是分次計算商譽，即需按分次購并的次數考慮被合并企業可辨認凈資產的公允價值。新版合并準則對分次購并的商譽計量有所簡化，即只需在控制權取得日計算一次商譽，合并者在取得控制權之前所獲得的對被合并者的權益投資應在控制權取得日按公允價值予以計量，由此所產生的利得或損失計入損益。這一變化獲得大多數評論回函的支持。舉例來說，合并者分兩次取得被合并者80%的股權，按照老版合并準則，第一次和第二次分別獲得被合并者25%和55%股權的情形，與第一次和第二次分別獲得被合并者55%和25%股權的情形，在會計處理上是一樣的，都是分兩次計算合并商譽。而在新版合并準則下，兩者的處理是有區別的，前一種情形中合并者在第二次合并日方始取得被合并者的控制權，因此應在第二次合并日計算合并商譽，并在該日對此前取得的25%股權按公允價值重新計量，其公允價值與初始投資成本的差額進入損益；后一種情形中合并者在第一次合并日即已取得被合并者的控制權，因此應在第一次合并日計算合并商譽，此后再取得的25%股權屬于控制性權益與非控制性權益之間的內部權益交易，不再按購買法進行處理。

　　現行IFRS3要求將與合并有關的費用計入合并成本，即合并商譽中包含這部分費用。新版合并準則則要求將與合并有關的費用支出予以費用化處理，因為與合并有關的費用并非資產。評論回函對此變化的反應不一，報表編制者因該變化對收益的負面影響而心懷愀愀，報表分析者則因其在計價分析中原本采用將此類一次性支出予以剔除的調整方法而舉手贊成。

　　現行IFRS3對于或有對價的處理方法是若該或有對價支出將來很可能發生且能可靠計量，則應包括于合并成本，或有對價估計的后續變化作為對合并成本的調整而影響商譽金額。按照新版合并準則，合并者需在合并日考慮或有對價的概率分布，按公允價值確認或有對價，合并日后或有對價負債公允價值的變動進入損益。評論回函對于或有對價后續會計處理變化的支持程度明顯低于或有對價初始計量的變化。IASB解釋說或有對價的初衷往往出于對未來業績風險的分擔，或有對價公允價值的變化常常源于合并后的事項及合并主體所處環境的變化，因此或有對價公允價值的變動與合并日被合并者凈資產的價值無關，不應調整合并成本。同時，或有對價公允價值變動的影響常為相關特定資產或負債價值的變動所抵消。比如，合并者同意若被合并者的某一訴訟案件獲得有利判決則支付額外對價，則當有利判決獲得之時，雙刃效應產生，一方面被合并者因有利判決結果而確認利得，另一方面合并者因額外對價增加而確認損失，頗似公允價值套期保值，因此或有對價后續公允價值的變動應入損益。

　　現行實務對于母公司取得控制權后再取得子公司股份及在不失去控制權的前提下處置子公司股份的會計處理方法至少有六種之多。新版合并準則提出統一規范，這類交易應按內部權益交易處理，即這類交易反映的僅是控股股東與非控股股東之間相對權益的變化，而不涉及合并與處置問題。當然，這首先需要建立少數股權亦屬于權益的概念前提，或說這一處理實際上隱含著主體觀的指導思想。IASB認為這不僅是諸法之中最簡便的一種，亦是惟一能恰當報告收益和權益之法。

　　新版合并準則在企業合并初始確認方面的變化以公允價值計量為旗幟，在企業合并后續處理方面的變化則以主體觀為基石。所以，雖然合并商譽仍保持母公司投資成本與母公司所取得的被合并公司合并日可辨認凈資產公允價值份額之差的計算模式，但是，在滾滾狼煙中，我們預期，完全商譽這只狼終究要來，只是不知在何時，也許，需要很久。

　　近期，適用于抗震救災及災后重建的有關稅收優惠政策值得企業特別關注。