一、全面預算管理的涵義和作用

　　（一） 全面預算管理的涵義

　　2002年4月10日財政部印發的《關于企業實行財務預算管理的指導意見》，將全面預算管理界定為：利用預算對企業內部各部門、各單位的各種財務及非財務資源進行分配、考核、控制，以便有效地組織和協調企業的生產經營活動，完成既定的經營目標。根據安達信公司“全球最佳實務數據庫”（Global Best Practice）中的定義：預算是一種系統的方法，用來分配公司的財務、實物及人力等資源，以實現公司既定的戰略目標。著名管理學教授戴維。奧利認為：全面預算管理是為數不多的幾個能把組織的所有關鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法之一。因此，筆者將全面預算管理定義為：全面預算管理是具有企業計劃、協調、控制、激勵、評價生產經營等功能的一種綜合貫徹企業戰略方針的機制。可見，全面預算管理是對公司相關的投融資活動、經營活動和財務活動的未來情況進行預期并控制的管理行為及制度安排。

　　（二） 全面預算管理的作用

　　全面預算管理的作用主要表現在五個方面：其一，有助于現代企業制度的建立，預算管理是一種與公司治理結構相適應，通過企業內部各個管理層次的權利和責任安排，以及相應的利益分配來實施的管理機制安排；其二，有助于企業戰略管理的實施，全面預算管理是現代企業戰略管理的重要形式；其三，有助于現代財務管理方式的實現，實施預算管理，是企業實現財務管理科學化、規范化的重要途徑；其四，有助于強化內部控制和提高管理效率，在企業實施分權管理條件下，全面預算管理既保證了企業內部目標的一致性，又有助于完善權力約束機制，已成為內部控制的重要手段和依據；其五，有助于企業資源的整合，實行全面預算管理可以有效地消除內部組織機構松散，實現各層級、各成員的有機整合。

　　二、全面預算管理的特征

　　全面預算管理的主要特征可以歸納為以下幾個方面。

　　（一）全面預算管理的全面性

　　具體體現為全員性、全程性和全方位。全員性是指全面預算管理涉及公司各個部門，需要全員參與，共同完成，任何環節出現問題都會影響整體效益；全程性是指預算管理活動從編制、執行控制、考核分析、績效評價及獎懲均滲透到公司經營活動中的每個環節，表現為全過程的預算管理；全方位是指預算管理包括經營預算、資本預算、籌資預算和財務預算各個方面預算。

　　（二）全面預算管理的機制性

　　全面預算管理的根本點是要通過預算來強化內部管理，使預算成為一種管理上的制度安排，而不是臨時性、分散性的管理手段，預算以市場為主導，全面考慮市場機制（供求機制、競爭機制、價格機制等）；預算管理是一種權力控制管理，是一種機制安排，權、責、利必須對等；預算的決策權、執行權、監督權必須相互分立，以保證權力的制衡和系統的有序運轉。

　　（三）全面預算管理的戰略性

　　全面預算管理的戰略性特征是指：其構建必須以公司戰略為導向；符合戰略要求的全面預算管理能對公司戰略發展起到全方位的支持作用，是公司戰略目標的具體實施規劃。

　　（四）全面預算管理的系統性

　　具體可分為縱向和橫向兩方面：縱向系統性是指預算的編制、執行控制、考核和獎懲各環節共同構成一個完整體系，上下環節緊密相連，共同形成預算的剛性；橫向系統性是指各個部門的工作內容都是相互聯系的，某部門的預算目標未完成，會影響其他部門的預算執行，必須經過有權部門按照規定的權限批準。

　　（五）全面預算管理的科學性

　　與傳統的公司計劃相比，全面預算建立在更科學的基礎上，主要表現為：基礎資料充實、計算方法先進、執行過程高效。

　　（六）全面預算管理的整合性

　　全面預算管理的整合性體現在權責利的整合及管理的整合兩方面。權責利的整合是全面建立公司內部各部門、各崗位的權責利體系，通過預算的分解，使各部門、各崗位都賦予責任目標和相應的權利、利益，并形成相互制約。管理的整合是指：預算是一種目標價值，通過預算體系建立實現出資者目標價值為軸心的運動體系，把公司各種資源與現實價值聯結起來，是一個統籌管理的指揮棒。

　　三、目前高速公路經營企業預算管理的不足

　　（一）預算管理缺乏組織保障

　　全面預算是在財務收支預算基礎上發展起來的，以至于高速公路經營企業的很多人都認為預算是財務行為，應由財務部門負責預算的制定和控制，甚至把預算管理理解為是財務部門控制資金支出的計劃和措施，這就導致了高速公路經營企業在實行全面預算過程中，普遍存在缺乏全面預算管理組織體系保障的問題。一是大部分企業尚未設置專門的全面預算管理機構。筆者走訪了省內13家路橋經營企業，目前僅有1家設置了專門的全面預算管理機構。同時，有關調查數據顯示，在我國由專門的預算機構做出預算決策的企業不到20%，大部分企業則是CEO、CFO和財務部門做出。這便帶來了兩方面問題：一方面，財務人員不可能熟悉工程部、營運部、人事部、綜合部等各個部門的具體業務，不可能掌握道路養護、收費網絡、監控設備、人力資源等各個管理領域的專業知識，不可能隨時了解到社會經濟環境、汽車制造及銷售、道路車輛流量等外部環境變化及對企業的影響，所以形成的預算必然缺乏科學性；另一方面，高速公路企業財務部門與其他業務部門是一種相互平行的關系，如果在缺少其他部門參與過程情況下，由財務部門獨立完成預算編制，那么在全面預算的執行和考核時，其他部門則強調自己業務的特殊性、復雜性，或者抱怨預算“不切合實際”、“不適應變化”、“不便于操作”等，從而加大了預算管理的隨意性。二是一些企業雖然建立了全面預算管理機構，但是組織不盡合理，機構不夠健全。例如，筆者走訪的那家設置了專門全面預算管理機構的高速公路經營企業，預算管理小組隸屬于財務部門，或者一些企業全面預算管理機構的成員為公司內部人員兼職。這些都將影響全面預算的科學性、合理性、準確性和權威性。

　　（二） 預算管理缺乏戰略導向

　　現有預算具體由經營預算、財務預算和長期投資（資本支出）預算三部分構成。首先它以高速公路通行費收入預測或高速公路經營企業目標利潤為依據，編制資本支出預算和經營預算；而經營預算則以高速公路通行費收入預算為起點，按照以收定支原則進行編制；最后，根據資本支出預算和經營預算編制財務預算。由此我們不難發現，現有預算忽視了戰略的存在，它假定高速公路經營企業未來通行費收入是可以預測的，在此基礎上，以通行費收入預測或目標利潤為依據，編制資本支出預算、經營預算和財務預算，以控制經營活動和財務活動，保證資金的有效籌措和使用，實現目標利潤。例如，某高速公路經營企業在制定2004年預算時，預測當年營業總收入為47200萬元，比上年增長17.33%.根據這一預測，便將當年目標利潤確定為25800萬元，比上年增長16.5%.然后為了完成這一目標，想方設法將成本費用壓縮為21720萬元，比上年增長12.95%.這顯然是在企業外部環境相對平穩，道路品質相對穩定，單純以實現當期利潤最大化為目標下的邏輯，而沒有思考在企業戰略指引下的道路全生命周期成本管理問題。

　　（三） 預算管理缺乏科學基礎

　　高速公路經營企業現行預算一般以年度為基礎進行編制，這種編制方法即歷年制，易于理解及用于業績評價。但歷年制并沒有充分的理論依據，因為企業的經營活動并不是以年度為周期，企業活動或成果在年度與年度之間并不存在著明顯的規律性。一方面，它忽略了社會經濟環境、道路車輛流量、路橋使用品質、設備技術狀況的變化情況，缺乏對未來形勢的充分預測，使得預算在執行過程中偏離實際，增加了推行全面預算的工作阻力。例如，某高速公路經營企業2003年營業總收入為40227.16萬元，比上年增長18.56%.在制定2004年預算時，便根據2003年的增長幅度，將營業總收入定為47468.05萬元，增長18%.另一方面，無形助長了各部門蓄意夸大當年業務活動耗用，使占有的可支配資源最大化，進而獲得下一年度預算自由和較好的考核業績。

　　（四） 預算管理缺乏考核機制

　　目前，我國高速公路經營企業在全面預算管理中存在重編制、輕執行的現象。在對預算執行進行跟蹤調查和預算控制時，其涉及面就明顯縮小，這說明企業對預算的執行并未給予足夠的重視。由于很多高速公路經營企業尚未建立完善的預算管理網絡和科學的管理程序，缺乏嚴格的監督制度，執行的隨意性很大。實際中經常出現項目資金互相挪用，投資與成本隨意調節、寅吃卯糧，造成編制的預算與執行的結果偏差很大。在分析預算執行情況時，僅將預算與執行情況進行簡單的比例計算，而沒有對預算差異進行深入的、定量的分析，難以確定預算差異產生的原因，無法將預算執行情況與企業經營狀況有機聯系在一起。而且，預算調整權力也沒有相應的制衡，預算形同虛設。超預算或無預算的項目可能因為預算調整權的濫用而照樣開展，預算對實際行為的預控作用嚴重受損，影響管理水平的發揮。同時，由于缺乏相應的預算考評制度，造成預算不能成為企業的硬約束，使預算失去其應有的權威性和嚴肅性。由于上級管理部門一般只在年終考核預算總體指標，又未形成定期或不定期的預算反饋制度，責任不明確，成本控制的具體指標難以落到實處。對預算工作富有成效的預算內浪費嚴重或資金挪用、突擊花錢等問題的違規單位或個人缺乏必要的處罰手段，影響了預算管理工作的深入開展。

　　四、高速公路企業實行全面預算的幾點建議

　　（一）全面預算管理必須健全組織機構

　　現代預算管理制度強調協同，為了保證全面預算管理的實施，必須理順全面預算各參與主體的責、權、利關系，并使責、權、利相結合原則能真正落到實處，使全面預算管理制度化。全面預算的組織體系就是體現現代預算管理制度，完善公司治理結構的標志，是對具體承擔預算編制、調整、執行、分析和考核的主體，以價值鏈為基礎構建戰略單元，并把戰略目標進行分解。一個企業的預算管理的組織結構可以看出該企業對全面預算的認識。筆者認為比較理想的全面預算管理組織結構應包括：股東大會、董事會、預算管理委員會、預算工作小組和各個業務部門。

　　首先，高速公路經營企業股東大會作為公司預算的審批機構。其次，高速公路經營企業董事會和預算管理委員會作為全面預算管理的決策機構，負責根據公司發展戰略要求，審查批準整個公司的預算方案，協調預算的編制、調整、執行、分析和考核，也是公司領導全面預算工作的最高管理機構，公司總經理擔任預算管理委員會主任委員，公司總經濟師、總會計師擔任副主任委員，工程部、營運部、人事部、辦公室等各業務部門負責人擔任委員。第三，公司預算管理工作小組是預算管理委員會領導下的常設專門機構，負責全面預算管理的日常工作，由道路橋梁養護、收費網絡維護、人力資源管理等各個領域的專業人才專職組成，代為行使最高管理層的權利，負責全面預算的編制工作。預算管理工作小組在整個全面預算管理組織體系設置應高于工程部、營運部、人事部、辦公室等各個業務部門，這是全面預算管理組織體系的保障。第四，工程部、營運部、人事部、辦公室等各個業務部門應積極參與預算編制、調整、執行、分析、考核等每一個環節，為預算管理工作小組提供全面、系統、真實、有效的信息資源。

　　（二） 全面預算管理必須圍繞戰略導向

　　戰略是實現企業長期目標、增強企業競爭優勢的基本策略方法。企業成敗關鍵看企業有無正確的戰略。戰略是導向，戰略錯了，企業內部工作效率越高，結果可能偏離企業目標更遠。因此，西方企業認為“做對的事情”（do the right things）比“把事情做對”（do the things right）更重要。全面預算是企業戰略發展規劃的完整體現，是企業戰略實施的保障與支持系統。公司的戰略發展規劃給全面預算管理提供了目標和方向，戰略管理在任何一個現代企業都應該居于核心地位，其他的系統管理都要服從、支持企業戰略的需要。所以，沒有戰略引導性的預算是沒有靈魂的預算，難以提升企業的核心競爭力和企業價值；而沒有預算支撐的戰略是不具操作性的空洞的戰略。預算對戰略實施非常重要，因為預算是資源配置的具體計劃，是監測業務運行的過程，是其實現長期戰略目標的推進工具，是考核業績的重要依據。

　　高速公路經營企業戰略制定過程中的一個重要概念，就是高速公路全壽命周期基本理念。有了這一理念，才能確保高速公路經營企業戰略的長期導向作用，才能保證預算管理的科學合理性。

　　全壽命周期成本（Life Cycle Cost ，LCC）也稱為壽命周期費用，最早由美國國防部于20世紀60年代末正式提出并率先使用。LCC是指政府為了設置和獲得系統以及系統一生所消耗的總費用，其中包括開發、設置、使用、后勤支援和報廢等費用。高速公路全壽命周期基本理念是：（1）讓狀態良好的道路系統保持更長時間，延緩未來的破壞，不增加結構承載能力的前提下改善系統的功能狀況；（2）在適當的時間，將適用的措施應用在適宜的路面上。高速公路全壽命周期內采取相應措施后的成本效益變化，主要體現在對路況質量的提高和為后期的養護節約成本，而對路況的質量提高可以通過與不采取任何措施狀況下的路況質量做對比。

　　圖1所示為采取養護后的性能衰減趨勢和不采取養護措施的性能衰減趨勢。采取預防性養護措施的成本效益關系可以通過圖2、圖3表示出來。

　　從圖2可以看出，當路況隨著時間逐漸衰減，特別是當道路的性能很低時，養護費用成本一般都很大；而在正確的時間采用合適的預防性養護措施后，路況性能有所提升，養護成本會減少且路面的壽命也會相應延長，大修的時間也會推后，次數也會相應減少。從圖2中還可以發現：在路面經歷了75％的設計壽命，其質量下降40％時，進行預防性養護，假如要花l元錢；如果等路面質量下降到80％，亦即其剩余壽命僅為12％時才進行養護，那么這時通過大修所得到與進行預防性養護所得到相同的路況時，所需的費用就為4～5元或更多。更為重要的是，路面質量在很短的時間內就下降了40％，而路面剩余壽命也迅速從60％下降到18％。推遲路面的養護將會面臨著路面的大修和重建，這不僅使路面長期處于較低的服務水平，還會造成壽命期的高費用。如圖3（a），如果在路面狀況不太好時（新建后第15年）選擇罩面（大修）1次，罩面的價格為8萬元，則30年的壽命期內的養護維修費用為8萬元。如果選擇路面狀況較好時就進行表面處理，如圖3（b）所示（微表處預防性養護措施2次），其價格每次為2萬元，則在服務期內的養護費用為4萬元，但后者可以使路面長期保持在良好狀態。 所以，道路全壽命周期應該是高速公路經營企業在制定戰略過程中的一個重要理念，也應該是全面預算管理必須充分考慮的一個主要因素。

　　（三） 全面預算管理必須建立分析模型

　　通行費征收是高速公路經營企業最主要的營業收入，雖然這一收入的多少與主觀努力的關聯度不是很大。但是，影響通行費收入的因素卻非常多，例如國內經濟形勢特別是物流業、制造業、旅游業、汽車生產與銷售以及高速公路路網建設情況等，這些行業的發展形勢都將對高速公路經營企業下一年度的營業收入產生很大的影響。所以，高速公路經營企業在編制年度預算時，不能僅僅根據上一年度的營業收入情況對下一年度作出預測，更不能以高速公路通行費收入預算為起點，按照以收定支原則進行編制預算，而是要對高速公路通行費征收有可能產生影響的國內經濟形勢，特別是物流業、制造業、旅游業、汽車生產與銷售以及高速公路路網建設等情況及時予以關注，全面收集數據，進行系統分析，建立科學的分析模型，從中找出他們之間的影響系數，以便更好地指導全面預算編制工作，使其在高速公路經營企業充分發揮作用。

　　（四） 全面預算管理必須依靠考核體系

　　高速公路經營企業全面預算管理應建立以平衡記分卡為依據的考核體系。所謂平衡計分卡（balanced scorecard），又譯為平衡記分卡、綜合記分卡，簡單地說就是根據企業的戰略目標和戰略要求而精心設計的指標體系，它既是一種革命性的績效評價系統，也是一個有效的戰略管理系統。這個指標體系具有如下特點。

　　1.多維性。該指標體系由財務、顧客、內部業務流程、員工學習與成長等相互聯系的四個維度的指標構成。財務維度：從財務角度衡量企業的指標。財務指標是反映企業經營效益的指標，它包括活力能力、收益增長率、經濟增加值等。顧客維度：從顧客角度衡量企業的指標。這類指標主要有顧客滿意度、顧客忠誠度、市場份額、市場獲得率等。內部業務流程維度：從企業內部業務流程角度衡量企業的指標。屬于這類的指標有流程的有效性、流程效率、周期、成本、適應性等。員工學習與成長維度：從員工學習與成長角度評價企業的指標。包括高學歷員工比例、員工生產力、員工滿意度、員工建議、培訓時數、開發領先能力等。

　　2.平衡性。傳統企業業績評價僅采用財務指標進行。財務指標雖然是重要的業績評價指標，但是它是一個滯后指標，是企業過去行為的結果，而不能揭示企業未來的發展潛能，而且單純以財務指標來評價還可能造成經營上的短期行為。平衡計分卡則將企業的評價指標拓展為四個方面，很好地平衡了財務績效指標與非財務績效指標、滯后績效指標與前置績效指標以及企業內外群體之間的關系，使企業業績得到全面的評價。

　　3.因果性。平衡記分卡四個方面的指標之間具有很強的因果關系。具體講，就是員工學習與成長指標支撐內部業務流程指標；內部業務流程指標支撐顧客指標，而顧客指標又支撐財務指標；最后，財務指標的持續增長又為員工的學習與成長、內部業務流程的改善提供經濟保障。一環扣一環，后浪推前浪，最終使企業走上良性發展的軌道。

　　4.戰略性。平衡記分卡的戰略性表現在：第一，指標體系的制定要以企業遠景和戰略為導向；第二，它既注重對結果指標的衡量，同時也注重對企業未來長遠發展起決定因素（領先指標或企業成功的驅動因素）的衡量；第三，企業戰略管理的關鍵在于培養核心競爭力，而在知識經濟時代，企業核心競爭力就表現在員工的學習與成長以及內部業務流程的不斷革新，而平衡記分卡對企業的業績評價恰好抓住了這個關鍵。平衡記分卡見圖4.

　　預算編制為什么要以平衡記分卡為依據？主要原因是，企業戰略目標和戰略具有很強的概括性，雖然預算編制要求以戰略為導向，但預算的具體確定卻不能直接以戰略為依據。而平衡記分卡則是企業戰略目標和戰略的具體化，預算如果符合和支持平衡記分卡指標的目標和措施，則最終將對企業的戰略目標和戰略的實現產生積極作用。因此，預算編制應以平衡記分卡為依據。這種以平衡記分卡為依據的預算編制方法可稱為“平衡記分卡驅動預算程序”。

　　結束語

　　綜合所述，讓預算管理在高速公路經營企業充分發揮作用是十分重要的，也是可行的，但在運用中要結合高速公路經營企業自身的實際情況，不能盲目地生搬硬套。特別是文章中所涉及到的“高速公路全壽命周期基本理念”和“平衡記分卡驅動預算程序”有待進一步探討和研究，也懇請高速公路經營企業的同仁給予批評指正。