由于服務具有無形性的特點，在實踐中，稅企雙方對境內服務和境外服務如何界定常常產生歧義。對境內、境外應稅服務的界定上存在不同理解，帶來了納稅義務的不確定性，給稅務機關和納稅人造成一定的困擾。

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第一條的規定，在中華人民共和國境內（以下稱境內）提供交通運輸業、郵政業和部分現代服務業服務（以下稱應稅服務）的單位和個人，為增值稅納稅人。該條從主體、地點和內容上對增值稅應稅服務的概念進行了界定。該辦法第十條進一步規定，在境內提供應稅服務，是指應稅服務提供方或者接受方在境內，下列情形不屬于在境內提供應稅服務：（一）境外單位或個人向境內單位或個人提供完全在境外消費的應稅服務；（二）境外單位或個人向境內單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產；（三）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

原營業稅政策在界定境內、境外服務時秉承的原則，是“屬人原則+收入來源地原則”。屬人原則指境內的單位或個人提供的應稅服務都屬于境內應稅服務；收入來源地原則指只要應稅服務接受方在境內，無論提供方是否在境內提供，都屬于境內應稅服務。在《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中，除了沿用屬人原則和收入來源地原則外，對境內提供服務的規定也作了適當調整，即境外單位或個人向境內單位或個人提供的，完全在境外且全部在境外消費和使用的勞務，不屬于在境內提供應稅服務。

在實務中，正是這一調整給境內、境外提供服務的界定帶來了困擾。由于服務的無形性，納稅人接受由境外單位或個人提供的服務時，從收入來源地原則來說，可以認定為服務接受方在境內，屬于境內服務；而從服務消費地來看，則又可能被視為境外服務。如境外企業為境內納稅人提供的全程在境外的國際貨運代理服務，可以說境內的納稅人接受了境外提供的貨代服務，應視為向境內提供了應稅服務，應代扣代繳境外企業的增值稅。同時，也可以認為國際貨運代理全程在境外發生，納稅人相當于在境外完成了消費，不應被視為向境內提供了應稅服務，不需繳納增值稅。因此，要準確界定境內提供應稅服務，關鍵在于區別“完全在境外消費的應稅服務”（以下簡稱境外服務）和“在境內接受應稅服務”（以下簡稱境內服務）。筆者認為，可以從以下三個角度區別境內服務和境外服務。

第一，消費的完整性。在“營改增”試點過程中，各地稅務機關對“完全在境外消費的應稅服務”的解讀為：應稅服務的提供方為境外單位或個人；境內單位或個人在境外接受應稅服務；所接受的服務必須完全發生在境外并在境外消費——包括提供服務的連續性和完整性，以及服務的開始和結束，包括中間環節均在境外。因此，是否在境外全程發生，是境內服務和境外服務的首要區別。如果應稅服務不是全環節在境外完成的，則不應視為境外服務。如前文提到的國際貨物運輸代理服務，由于代理行為服務的消費在接受代理時即算完成，從完整性上判斷，不滿足完全在境外消費的條件。因此，即使其被代理的服務活動全程在境外發生，也應視作納稅人在境內接受了代理服務，從而應屬于境內服務。

第二，受益的即時性。消費的含義與服務本身是緊密相連的，判斷一項服務是否屬于完全在境外消費，要結合服務本身的內容來看。如果服務是即時性的消費，則可以被視作完全在境外消費，否則應作為境內接受應稅服務。根據上述原則，對境外單位或者個人在境外向境內單位或者個人提供的文化體育業（除播映外），娛樂業，服務業中的旅店業、飲食業、倉儲業，以及其他服務業中的沐浴、理發、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復印、打包勞務，這些服務的消費從性質上來看都是“即時”的，即服務的受益是不存在延伸性的，納稅人不在境外是無法直接消費到相應服務的，就應視其為境外服務。

第三，增值鏈條的相關性。從增值稅抵扣鏈條的角度考慮，根據對納稅人提供服務或產品增值有無貢獻來判斷，對納稅人增值鏈條沒有影響的服務，則可以將其從境內服務的范圍中排除掉。如境外公司為境內納稅人提供認證服務，境內納稅人的產品經認證后用于出口，這一認證服務完全發生在境外，但該服務卻為納稅人產品銷售帶來貢獻，是屬于增值鏈條的一部分，因此應視為接受應稅服務而代扣代繳增值稅。

在這三個角度中，完整性是完全在境外消費的充分必要條件，只要滿足完整性，即可視為境外服務；即時性是境外服務的必要條件，必須滿足即時性才能認定為境外服務，不滿足則肯定不是境外服務；鏈條相關性是排除為境內服務的充分條件，只要是與鏈條不相關的，肯定不屬于境內服務。通過這三個方面的分析，可以對一項服務是境內接受應稅服務還是完全在境外消費的服務進行判斷，這會一定程度上統一納稅人和稅務機關的認知，減少納稅義務的確認風險。

作者單位：江蘇省蘇州工業園區國稅局