隨著互聯網在全球范圍內的普及，電子商務這種無紙化、虛擬化、無限制的網絡交易手段也在21世紀的信息革命中迅速發展。電子商務作為一種新型的商業運營模式，在促進經濟發展，拓展稅源的同時，其本身具有的交易雙方的隱蔽性、交易地點的不確定性以及交易對象的復雜性等特征，也為我國現行的稅收制度帶來許多難題。因此，積極探索電子商務的涉稅問題顯得十分迫切和必要。而蘇寧總裁張近東在兩會上的電商征稅提案，以及近期美國國會參議院通過的《2013市場公平法案》更是將我國電商是否應該征稅的問題，推向了輿論的風口浪尖。我國電子商務涉及的稅收問題有哪些？電子商務稅究竟征不征？該如何征？我們可以從國外電商征稅中獲取哪些借鑒？本文將對以上問題一一進行探討。
電子商務（Electronic Commerce）是指參與方之間以電子方式而不是以物理交換或直接物理接觸方式完成各種形式的商業交易。在電子商務運營模式下，買賣雙方通過使用互聯網等電子工具實現網上購物、網上交易和在線電子支付。近年來，雖受全球金融危機的影響電商行業增長放緩，但大致來說，電商的外延在不斷的擴散，中國電商市場仍在繼續發展壯大，而由此引發的稅收問題也漸漸凸顯。無紙化、虛擬化、無限制和可控性差的電子商務極大的挑戰了我國現行的稅收法律制度。而且，由于電子商務在經濟上的突出貢獻，其相關的涉稅問題在我國以及世界范圍內都引起廣泛的關注，因此探討電子商務征稅問題十分必要。
一、對電商征稅的必要性
首先，電商征稅可以增加國家稅收及促進電商行業的可持續發展。從艾瑞咨詢的最新統計數據來看，2012年中國電子商務市場上的網絡購物交易額達到1.3萬億元。其中，又以C2C運營模式的淘寶網的交易額最占優勢，保守估計為8000億元，假設以3%稅率征稅，僅增值稅額將達到240億元。但事實上，我國的電商市場并沒有貢獻相應的稅收來與其創造的巨大交易額相匹配。目前由于電商行業缺乏必要的監管，進入門檻低，尤其是C2C電商市場上充斥著各種粗制濫造的產品和服務，成千上萬的水貨、假貨正在瓦解著買方市場的信任，挑戰著電商市場的道德底線，從我國電子商務協會的調查可以看出，企業和個人受訪者對電子商務的不信任比例分別高達36.6%和13.3%.因此，對電商征稅既可以增加國家稅收，又將電商納入監管范圍，促進電子商務市場健康有序的發展。
其次，電商征稅是稅收公平原則的體現。在市場經濟體制下，參加競爭的各個實體需要平等的競爭環境，而稅收公平是構建公平競爭環境的重要條件。稅收公平原則包括征稅的普遍性和征稅的平等性。征稅的普遍性體現在稅法面前人人平等，稅法對納稅主體平等適用。征稅的平等性體現在橫向公平和縱向公平兩個方面，主要強調依據納稅人的負擔能力和經濟水平分配其應承擔的稅負，負擔能力相同的人應當承擔相同的稅負，負擔能力不同的人稅負不同。電子商務與實體商業相比，只是交易形式的改變，交易實質并未發生改變。但由于電子商務交易過程的無紙化、交易信息的電子化和交易主體的虛擬性，使得電商征稅存在較大的難度，電子商務尤其是C2C運營模式的電子商務處于不征稅狀態。但是，這種不征稅的“潛規則”完全違背了稅收公平原則。從征稅的普遍性和平等性來看，電子商務交易應該征稅。國家在稅收制度的設計和稅收征管規則的制定上，應該為納稅人提供平等的機會和公平的競爭環境，而不能因為納稅人的經營方式不同，而采取不同的稅收政策。因此，為維護稅收公平原則，電子商務應該征稅。
二、對電商征稅的可行性
首先，對電商征稅在經濟上具有可行性。在經濟意義上，電子商務必須滿足收益性、非公益性兩個條件才能被征稅。所謂“無收益，則無稅收”，收益性是判斷是否對電商征稅的主要依據。例如，以C2C運營模式為主的淘寶網上，賣家主要利用網絡媒介將現實或虛擬的產品和服務出售給買家，最終通過網絡交易獲取收益。關于公益性，主要是指不以營利為目的，旨在謀求社會效應的意思。而在電商市場上經營的商戶大多是以營利為目的，而不是將產生的利潤用于公益事業，因此電子商務是具有非公益性的。從以上分析可見，電子商務具有收益性和非公益性，在其經濟能力的可承受范圍之內完全具備征稅的經濟條件。
其次，對電商征稅在法律上具有可行性。稅法是義務性法律規范，成立的重要條件之一就是符合稅收法定原則，稅收法定原則是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規定，稅法的各類構成要素皆必須且只能由法律予以明確。依照《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第538號）（以下簡稱《增值稅暫行條例》）第1條的規定：“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。”《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令第540號）（以下簡稱《營業稅暫行條例》）第1條規定：“在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。” 《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第52號）（以下簡稱《營業稅暫行條例實施細則》）第2條第1款規定：“條例第一條所稱條例規定的勞務是指屬于交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。”等稅收立法為對電子商務征稅提供了法律依據。電子商務通過網絡形式銷售貨物或者提供勞務，雖然其交易方式與實體經營有差異，但只要其交易額達到或者超過稅法規定的起征點就應當被歸于征稅范疇，屬于我國稅收法規規定的征稅范圍。因此，對電子商務征稅符合稅收法定原則要求，具有法律上的可行性。
三、我國電商征稅面臨的立法現狀和主要問題
（一） 電商征稅的立法現狀
電商征稅的立法問題在今年兩會期間引起熱議，隨著相關政府部門相繼出臺有關治理電商行業的政策措施，電商征稅正逐步走向現實。首先，國家稅務總局于4月1日實行的《網絡發票管理辦法》（國家稅務總局令第30號）為電商征稅提供了法律技術上的支持。隨后，財政部等13個部門聯合發布《關于進一步促進電子商務健康發展有關工作的通知》（發改辦高技[2013]894號），明確將繼續加強電子商務企業的稅收管理制度研究。雖然，我國尚未建立專門的電子商務稅收法律制度，有關征稅的對象、稅率等問題也未明確，但相關部門早在10年之前就已經開始對電商征稅進行調研，電子商務征稅在技術上沒有問題。目前，為促進電商行業在發展中得到促進和規范，我國首部“電子商務法”已經列入全國人大的立法日程，該法律將確立電子商務的法律原則和定位問題，其中當然涉及電子商務的征稅問題。當然，明確區分發展階段和企業類型對電商征稅是財稅部門在完善與電商有關的稅收法律法規與征稅的具體措施時應當充分考慮的因素。
（二）電商征稅的主要問題
我國的電子商務市場整體規模巨大。相關數據顯示，2012年我國電商交易額突破8萬億元，同比增長31.7%.由于實體商業在競爭中面臨巨大的市場壓力，越來越多的實體企業開始涌入電子商務領域。雖然電商征稅有經濟上和法律上的可行性，但面對如此龐大的電子商務主體，我國的稅收征收體系將承受很大壓力，與電子商務有關的稅收問題也日漸突出。
首先，電子商務征稅對傳統的稅收征管模式、手段和流程提出了新的問題。傳統稅收征管是建立在對憑證、賬冊和報表審查的基礎上。電子商務在互聯網環境下，進行產品訂購、支付甚至數字化產品的交付，記錄交易流程的訂單、合同、作為銷售憑證的各種票據都以電子形式存在。電子憑證可被不留痕跡的輕易修改，導致傳統的稅收審計失去基礎。
其次，我國對電子商務稅收管轄和稅源管理問題缺乏專門的規定和系統化的調整。建立在互聯網基礎之上的電子商務沒有固定的經營場所，網絡交易的信息隱蔽性使得征稅主體對納稅主體的經營場所和身份追蹤變得困難。按照《稅收征管法》的規定，從事生產、經營的納稅人必須辦理稅務登記，稅務登記是稅收征管的首要環節，是納稅人與稅務機關建立稅務聯系的開始。現行的稅務登記是建立在工商登記的基礎上，而電子商務尤其是C2C經營模式的網絡經營者，很少辦理工商登記手續。雖然一些地方政府通過制定法規，要求網店經營者辦理工商登記，以達到監管目的，如《北京市信息化促進條例》（北京市人民代表大會常務委員會公告第63號）第26條，要求利用互聯網從事經營活動的單位和個人應當依法取得營業執照，但現實中卻難以得到執行。
再次，國內反對電商征稅的浪潮高漲。反對者認為，目前電子商務市場上的小賣家占絕大多數，他們規模小、經營利潤低，店面成本的節省和稅款的節約是網絡店主相較實體店而言最大的優勢，一旦開始對電商征稅，這種經營優勢將消失。一方面，店主為留住客戶而低價經營，導致大量小賣家失去利潤空間而無法繼續經營；另一方面，店主為了保持原有的利潤空間而把相應的稅收負擔轉嫁給消費者，導致消費者放棄網絡購物這種便捷的消費形式。電商市場將不得不面臨經營狀況惡化的局面，電商行業也將日漸消沉，最終將不利于促進本國經濟發展和就業。
四、對電商征稅的建議
即使我國的電商市場征稅存在稅收征管困難等阻礙因素，而且短期內對電商征稅也將會對該行業的發展產生一定的負面影響，但從該行業的長遠發展來看，未來對電商征稅是毋庸置疑的。筆者結合我國電商行業的背景和國外的經驗，提出如下建議：
第一，借鑒國外經驗在現有稅制基礎上對電商征稅，避免征新稅。近日，美國參議院通過了《市場公平法案》的立法提案，要求企業通過互聯網、郵寄產品目錄、電臺和電視銷售商品時，必須向購買者所在地政府交納銷售稅。最早開征電商稅的英國，早在2002年生效的《電子商務法》中規定，大中型網店必須交納增值稅，小型的私人網店也要交納一定的增值稅。新加坡是較早研究電子商務稅收問題的國家之一，2000年8月31日，新加坡發布了電子商務稅收原則，明確了對電子商務所得稅和貨物勞務稅征稅的立場。在新加坡國內，通過網絡銷售貨物和傳統貨物一樣征稅。雖然，各國在電子商務征稅的規定上有差異，但各國普遍贊同公平競爭是市場經濟發展的前提，電子商務作為市場經濟發展的中堅力量也必須履行繳納稅款的義務，而且電子商務征稅應當堅持稅收中性原則和稅收公平原則，各國普遍明確在不征收新稅的前提下對本國的電子商務進行稅收控制。雖然我國的電子商務起步較晚，但市場潛力巨大，在發展的過程中面臨著與發達國家和部分發展中國家類似的問題。因此，我國借鑒國外積累的探索經驗并結合本國電子商務發展的基本國情對電子商務征稅是可行的。但是，為促進電子商務的發展，應對電商征稅采取稅收中性原則，禁止開征新稅和附加稅。
第二，完善相關流轉稅的規定。首先，完善增值稅的相關規定。增值稅是以商品或應稅勞務在流轉過程中產生的增值額為計稅依據征收的一種流轉稅。在以電商交易的形式銷售有形商品的情形下，交易雙方只是通過網絡達成了買賣協議，相關的商品和勞務也需要進行離線交換。除了交易媒介的區別外，電子商務交易與傳統線下交易并沒有實質的區別。電子商務中的有形商品當然可以納入《增值稅暫行條例》的規定，成為增值稅的課稅對象。對于數字化商品的稅收問題，還需要進行深入的分析。依據我國現行稅法的規定，無形資產的轉讓屬于營業稅的征稅范圍，但我國目前正處于“營改增”的試點階段，在不久的將來，隨著“營改增”的全面完成，數字化的產品也將被納入增值稅的征稅客體之內。其次，營業稅的完善。營業稅的課稅對象包括勞務、無形資產和不動產。對于通過網絡銷售無形資產的行為與傳統的無形資產轉讓并沒有實質的區別，應當納入現行的營業稅征收體系。而對于勞務征稅，則應該考慮：一方面，在當前，營業稅屬于流轉稅制中的一個主要稅種，一般以勞務發生地為課稅地點。但在電商模式下，賣方通過網絡提供勞務，具體的勞務發生地難以確定。為此，可以借鑒我國《合同法》中的相關規定，對采用數據電文提供勞務的，以其主營業地或經常居住地為課稅地點；另一方面，按照行業和類別的不同，我國現行的《營業稅暫行條例》設置了不同的稅目和稅率。例如，郵電通信業是3%，服務業是5%的稅率，而對于電子商務提供勞務的形式究竟應該歸于哪類稅目，我國的稅收相關法律并沒有明確的規定。在實務中，稅務部門往往按照5%的服務業稅率計征營業稅的做法是明顯缺少合理依據的。再次，對個人所得稅的完善。個人所得稅是對個人（自然人）取得的各項所得征收的一種所得稅。在我國，個人獨資企業、合伙企業、個體工商戶取得的各類所得都屬于個人所得稅的征收范圍。目前，電商行業中利用網絡進行交易的C2C個人賣家和現實中的個體工商戶近乎相同。個體工商戶需要通過申請工商登記經營，而網絡賣家只需在電子交易平臺上注冊信息，就可以售賣商品。因而，對電子商務中的個人賣家可以按照個人所得稅法的規定交納個人所得稅。由于我國實行分類所得稅制，對電子商務個人賣家的經營所得要根據其業務種類歸入營業所得、特許權收入所得和勞務報酬所得等等。例如，搜集、加工網絡數據資料屬于提供勞務；而應客戶要求制作數據資料，則包含了受托人的智力成果，屬于許可使用的范疇。
第三，對電商行業調整起征點，給予稅收優惠，促進中小企業的發展。目前我國電子商務市場有多種運營模式（包括B2B、B2C、C2C三種類型），電商經營主體的規模大小不一，質量參差不齊。因此，要根據電商主體的不同規模和稅負能力實行差別征稅。現階段，電子商務對于促進就業起著重要的作用，如果國家對電子商務市場實行嚴苛的稅收措施，將不利于該行業的發展和個人創業。因此，對電子商務市場主體征稅要適度，以此鼓勵創業和保護中小企業的發展。《增值稅暫行條例實施細則》和《營業稅暫行條例實施細則》對個人納稅人的月銷售額和營業額規定了起征點，低于該起征點的免稅，高于起征點的全額納稅。財政部、國家稅務總局《關于暫免征收部分小微企業增值稅和營業稅的通知》（財稅[2013]52號）及國家稅務總局《關于暫免征收部分小微企業增值稅和營業稅政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第49號）規定，增值稅小規模納稅人和營業稅納稅人的小微企業，月銷售額或營業額不超過2萬元的，免征增值稅或營業稅。以上關于個人和小微企業起征點的規定，同樣適用于從事電子商務的個人和小微企業。同時，在立法層面上，我國可以將電子商務征稅納入現行稅收征管體系，但對發展初期的電商實行減、免稅的稅收優惠政策。
第四，創新征稅方式。首先，實行網絡實名制管理。2010年7月實施的《網絡商品交易及有關服務行為管理暫行辦法》，將我國國內網店經營送入“實名制”時代，其對識別管理網絡商品交易主體有重要作用。未辦理營業執照的網絡經營主體應向網絡交易平臺提交其姓名和地址等真實的身份信息，交易平臺經過核實和驗證，對經營主體辦理網絡實名認證，并將經營主體的真實信息登記備查，以此為消費者有效識別查證網絡交易主體的真實身份，維護自身合法權益提供基礎性制度保證。其次，加強與第三方的稅收征管合作。隨著電子商務市場的發展，第三方支付平臺開始被廣泛應用。為防止稅款流失，應加強與金融機構、第三方支付平臺的合作，推進第三方支付平臺代扣代繳稅款，從源頭征稅。再次，加強稅務部門自身信息網絡建設，盡快實現與國際互聯網、網上客戶、網上銀行等相關部門的鏈接，從網絡支付入手，從源頭上解決電子商務主體身份、交易數量與金額隱蔽化的問題，真正實現網絡監督和稽查。
電子商務是當前我國經濟發展的核心，隨著社會各界對電子商務市場認識和探索的不斷深入，將會不斷產生稅收技術和實踐方面的創新與突破。結合我國電子商務的基本情況來看，對電子商務征稅是必要的和可行的，相關國家對電商征稅的探索為我國引導電商行業的持續健康發展提供了借鑒。我國未來將電子商務納入稅收征收體系，作為稅收體制中的一個重要部分，依法納稅將成為符合條件的電商應盡的義務，因此，電商行業中的相關主體應當轉變納稅觀念，積極面對電商將被征稅的現實。
