「內容提要」本文從遺產稅考量的價值取向和改革設計的問題導向兩個維度，對研究開征遺產稅問題進行分析探討。文章首先對遺產稅價值取向考量和改革設計的大方向加以判斷，繼而對關聯著一系列問題的稅改方案設計要領，從多個角度展開抽絲剝繭的提煉分析，得出富有啟示性的結論。

　　「關 鍵 詞」遺產稅/價值取向/改革設計

　　2013年，關于遺產稅的研究開征問題，寫入了國家有關部門關于收入分配制度改革的指導文件，之后眾多媒體競相報道的關于“80萬元起征點”的傳聞，引得輿情沸沸揚揚，群情激動。在當下的中國，這是一樁與個人所得稅、房產稅相似而十分牽動利益、牽動感情的話題，甚至其“刺激與轟動性”有過之而無不及。

　　遺產稅是一種稅負不能轉移的直接稅，實踐中通常要與贈與稅一起設計、配套實施，據研究者統計，世界上至少有90余國征收此稅。在上世紀80年代后期的改革討論中，我國也曾明確提到此稅，但一直沒有開征。改革開放三十多年了，社會變化巨大，財富的積累與增長有目共睹，社會階層的分化和矛盾凸顯也十分刺目。于是乎在近十年間，遺產稅成了一個更為敏感的話題，在官方文件和公開場合已久未提及。而今既已重開議論，看來今后深化展開對這一稅種的理性討論，很有必要，也無法回避。本文在此試從此稅相關考量的價值取向和改革設計的問題導向兩個維度，作初步分析探討。

　　先說價值取向。稅制、稅種的設計，必然體現某種人文與社會意義上的價值取向，特別是在調節收入分配、財產配置上起較大作用的直接稅——尤其是這種“家里死了人之后，后人繼承財產還要納稅”的遺產稅，更是如此。直觀地看，遺產稅的價值取向就是抽肥補瘦，促進共同富裕，或可以用西方的比喻稱之為一種羅賓漢式稅種（羅賓漢是歐洲傳說中于中世紀晚期劫富濟貧的著名俠盜）——當然，這僅是比喻而已。稅不是搶劫，是政府為主體的講依法、講規則的再分配，屬于經濟調節工具的運用。

　　在人類社會近幾百年的發展中，關于此種價值取向在遺產稅上應具體落實為何種設計方案，乃至對此稅種的興廢如何考慮，爭議不斷，以后想必還會繼續。最有意思的是美國案例。遺產稅開征多年后，美國曾經過立法程序啟動了逐步降低稅率而以2010年取消該稅為目標的過程，但卻很快出現比爾。蓋茨等一批富豪在《紐約時報》登出廣告公開加以反對的情況，認為這既不利于社會，也不利于他們的后人。據說后來的博弈結果是僅在2010年停征一年（或說當年稅率為零），而后又進入逐步提高稅率的過程。可以說，迄今這個美國案例仍在主流認識和制度框架上，肯定了實施抽肥補瘦調節的價值取向，應當講其所體現的是社會走向發達過程中和市場經濟體較成熟狀態下的一種文明要素。其他代表性的市場經濟體，從老牌的英國到新進的韓國，在這一取向方面大同小異。近些年也有停征遺產稅的經濟體，如我國香港特別行政區，但代表的并不是主流，較多反映的是某些特別情況下的特殊選擇。

　　應特別指出，從美國看，遺產稅的存在，客觀上有力助推了美國業已蓬勃發展的“第三部門”（指在政府代表的公共部門、企業代表的私人部門之外的公益基金會、民間慈善機構、志愿者非營利組織等）的壯大，進而促成了公益組織在社會生活中舉足輕重的作用。因為年復一年、代復一代，在自然規律面前預期不久于人世的富豪，都必須做出明確選擇：身后是繳納相當高的遺產稅后將剩余的遺產傳給指定繼承人，還是干脆生前把相當多的財產捐出去成立規范運作的公益性基金而流芳百世？相當多的美國富人在這一選擇面前，會傾向于后者。美國現時存在的公益性基金會的一覽表，按首字母A至Z的排列，是可排成厚厚的多卷本的，筆者當年在美國國會圖書館內見過，印象深刻。例如，大名鼎鼎的美國洛克菲勒財團出資建立洛克菲勒基金會之初，即按照美國法律確立其公益性宗旨，之后由理事會負責組織專業團隊作安全投資而以增值部分用于履行宗旨的支出，完全切斷了基金會反過來“反哺”洛克菲勒財團的任何可能性。所以說，“洛克菲勒財團有可能走向破產清算而不復存在，但洛克菲勒基金會將永遠存在”——美國的這一套相關法規與制度機制，使遺產稅和公益基金會的發展形成了穩定的因果關聯，進而有利于促進社會和諧。

　　從“中國夢和美國夢是相通的”這一共性觀察角度，可總結得知，中國改革開放以來的經濟和社會發展，已在一些基本特征上與發達國家相似：出現越來越多的富豪（可從不斷公布的排名榜上知其大概），出現越來越多的慈善公益活動（當然在現階段正欲走出混沌的中國，公益慈善活動甚至會與種種“變型”動作和八卦新聞相交織），形成越來越明顯的對于收入分配、財產配置現狀的社會關切（幾乎人人都有這方面的一肚子話要表達）。因此，中國在處理遺產稅問題上如何借鑒國際經驗并凝聚基本價值取向上的社會共識，已是十分必要和迫切的事情了。

　　鄧小平曾多次強調“先富共富”的思路，大體上改革開放之后，前一半時間他更多關注的是要允許一部分人、一部分地區先富起來，以順應經濟發展中無法齊頭并進共富的客觀規律；后一半時間，則十分強調發展起來之后的問題不比未發展時少，一定要努力實現共同富裕。權威性的《鄧小平年譜》記載的他有生之年最后一次發表的政見，是與他弟弟鄧墾關于收入分配等問題的談話，其中主要就是把能否處理好共同富裕問題，看作決定國家前途命運的高端戰略把握和大政、大局問題。

　　本文認為，按照這種“先富共富”思路內含的價值取向考慮問題，秉持“兩個一百年”的中國現代化愿景，我們完全無法把遺產稅從促進完成中國先富共富歷史過程的制度建設選項中排除。稅收不可能是萬能的，但走向現代國家和現代稅制，不積極地、前瞻性地認識和考慮遺產稅等直接稅的制度建設，是萬萬不能的。客觀進程或遲或早要把開征遺產稅這個問題推向決策前臺，而有遠見和戰略意識的改革者，莫不如更為積極地、更具前瞻性地推動相關研究考量，為之廓清基本價值取向、凝聚社會共識和準備相關的設計要素。至于應有眼界上的縱深，在有了關于價值取向的認識之后，在未來的直接稅培育、成長方面，我們至少需要看出去50年至100年。

　　但是，價值取向考量和改革大方向判斷之后的一系列問題，在遺產稅事項上，是相當復雜的，決非三言兩語所能勾畫清楚。

　　所以，要再細說遺產稅改革設計的問題導向。所謂問題導向，這里已不是指遺產稅要解決什么問題——前面的價值取向討論分析，已在大方向上解決了這一問題——即此稅是要依法形成抽肥補瘦的經濟杠桿，包括成為促進公益慈善事業發展的推動器，服務于實現共同富裕和現代化偉大民族復興進程。這里所說的問題導向，其所聚焦審視的是：如果推出遺產稅的改革，我們會碰到什么問題？在改革設計上怎樣處理這些問題？

　　中國的改革面對錯綜復雜的矛盾交織，牽一發而動全身。一個遺產稅，先不說其與贈與稅的關系等技術性問題，首要的是，在其與一些基本社會問題的關聯上是多維化的，所以很有必要以若干基本的問題為導向，在對遺產稅的價值取向予以肯定之后，就針對關聯問題的稅改方案設計要領加以討論，以求能夠形成具有可操作性的方案。

　　在改革視角（即開啟新的制度安排的視角）上開征遺產稅所遇到的第一個問題是，此稅勢必要求有居民財產申報、登記、查驗、保護、交易制度的全面建設，其中尤以官員財產報告制度首當其沖。依照事物的邏輯關系加以審視，這一遞進聯結鏈條實在是再清楚不過了：第一，如果沒有居民財產的實名申報、登記制度，以及對于其金融資產、不動產等的查驗制度（可借助聯網），征收遺產稅所需的可靠信息從何而來？第二，政府既要代表公共權力建立和運用這一財產申報、登記、查驗制度，那么就必須配之以嚴密、公正、令人信服的財產保護制度，即凡是社會成員合法取得的財產，都必須得到法律的嚴格保護而不受侵犯，否則，如何首先形成政府執公權征稅在自然法層面的合法性？第三，有了上述這些制度，必然延伸出市場經濟中必不可少、并尤其要求有高規范水準的財產交易制度，這種交易制度要能涵蓋和處理統一市場上所有財產作為資源要素可能會在競爭與要素流動中發生的買賣和產權變更，規范地處理所有相關的產權交易問題而不留法律無解的“后遺癥”，否則，如何平順聯結后面要征收的遺產稅？試設想小產權房案例，據說僅在北京目前就已累積達到幾十萬套的小產權房，一旦進入法律程序（如訴訟和所有權、繼承權的確認），這些房子馬上就會被界定為“無產權房”，那么還存在征收遺產稅的前提嗎？第四，要解決所有前述問題的一個最靠前面的現實問題，是官員的財產報告制度需有令人信服的確立與“交代”。“要求群眾做到的，領導首先自己要做到”，被民眾視為領導的一定級別以上的黨政官員，如果自己不能規范地實行財產申報制度（還必然引出財產公示制度），又怎么能設想普遍地要求公眾完成財產申報而后對他們開征遺產稅？于是，回到我國現階段這方面的現實情況，雖說官員財產報告與公示制度已是世界上所有走向現代狀態的國家和經濟體都在實行或正在推開的制度，但在我國還僅僅有一小部分部門的內部試點和部分地方在基層進行的公開試點（如媒體曾報道的新疆阿勒泰和浙江磐安）。今后何去何從，還備受爭議，尚未定奪。

　　談到這里，還僅僅是談到開征遺產稅改革方案設計問題導向之下的第一個問題，僅由此我們就已可得知：推出此稅頗為敏感的前提的確立，離我們的現時狀態還存在較大距離——研究有必要，快進不現實。但筆者認為需要在這里再強調一次：大道理管小道理，大方向罩著關于過程、步驟、輕重緩急的考慮，凡屬這種現階段還無法具備其可操作性但符合改革和社會進步大方向的事情，那么應做之事，便是討論如何可以創造條件以及可以通過何種舉措爭取逐步具備條件，使之可以推進到可操作狀態。所以，這些既不應是強調其“不現實”而不加研討的問題，更不應是以“目前不可行”而全盤否定、不予承認的問題——遺產稅就是當下中國所面臨的這樣一個問題。

　　接下來，后面的討論已不必過多展開但需要一并做出勾畫：遺產稅的開征至少還會帶出的其他幾個有分量的問題。

　　遺產稅改革設計視角上會遇到的第二個問題，是一旦以此稅構成中國直接稅體系中繼個人所得稅、房產稅之后的又一塊稅制基石，便意味著中國的稅改真正進入了“深水區”，在我國已確立多年的依憲行政和依法治稅方針原則下，公民意識、納稅人意識會因此受到又一輪前所未有的強有力激發而形成“無代表、不納稅”原則取向上的更加強烈的公眾訴求和社會壓力，勢必會倒逼式地要求稅改配套安排一系列“理財民主化、法治化”的相關改革——這符合十八大“五位一體”全面改革的戰略導向與意圖，但明顯具有攻堅克難的性質，十分需要正視其牽一發而動全身的聯動關系，真正拿出實質性改革的大決心、大勇氣與大智慧，通盤籌劃漸進推行，無法一蹴而就。

　　第三個問題是開征遺產稅應同時考慮對先富階層的包容式引導和持續創業發展的激勵。在某種意義上說，在中國先富階層中居于多數的企業家，他們的企業家精神與才干是中國實現現代化趕超過程相當長階段里最為稀缺的資源。未來開征遺產稅，需要同時考慮最大限度地繼續鼓勵這一類納稅人與其家族、團隊持續創業發展，必須設計與此相關的具體機制（比如，在遺產稅征收環節對還處于實體經濟中運營狀態的資產作區別對待，以低稅或免稅處理等）。有人說，只要在中國開征遺產稅，就會引起富人大量資產的外逃和大批移民。事實上，只要處理得好，決不至于如此。試想，如果僅考慮稅負，他們逃到哪里去？如果是去美、歐發達國家，恐怕無望避開那里更為嚴格規范的遺產稅和其他直接稅；如果設想全逃到邊邊角角、彈丸之地的幾個“避稅天堂”，似也不大現實。真正穩住、留住中國先富階層的關鍵，其實決不在于“不征稅”（這不可能）或“盡量少征稅”（這有一定空間，但也并非最關鍵之處），穩住這些人的關鍵在于形成制度完善向好的中長期預期，并使他們由政府維持社會正義、促進社會和諧的實際作為而獲得基本的、踏實的且愈益充分的安全感。

　　第四個問題是開征遺產稅時還應充分考慮對中國中等收入階層的培養。被國際社會稱為中產階級的中等收入階層，在中國目前比重還太低，今后較長歷史時期中要培育壯大這一階層，是早已寫入黨中央文件的指導方針。培養中等收入階層的意義十分明顯：有恒產、有恒心、偏好理性的這些社會成員，在客觀上會成為維護社會穩定安寧和諧的中堅力量，所以在中國直接稅體系的漸進成長中，對他們應當網開一面作專門處理，促進形成橄欖型社會結構。從這一點看，社會上熱議的遺產稅起征點問題，設計時顯然需要量化為屆時中產階級財產規模的較上沿。

　　第五個問題是開征遺產稅應預先鋪墊和同時配套推進對中國“第三部門”的扶持制度與措施。比如，規范的公益性基金會的相關法律建設和扶助措施的成龍配套，十分必要，這是遺產稅聯動效應的重要相關因素，應一并考慮。從國際經驗看，遺產稅本身收到的財政收入甚至可以少到不足掛齒，但因此稅存在而促使“第三部門”增加的收入來源卻大為可觀，相關的法律制度建設則是其可持續性發展的保障。事實上，我國這些年的民間和企業公益慈善活動在社會生活中愈益活躍，但標準形式的公益基金會在中國的發展卻明顯滯后。從這方面改變發展滯后問題的法律制度宜從速建設，以為今后做好鋪墊。對那些可以接受公益基金之托作安全投資的專業化主體的成長，顯然也需給予應有的引導與支持。

　　第六個問題是與遺產稅改革方案設計有關的一系列技術性問題需要得到較好處理。比如，采取總遺產稅制還是分遺產稅制，各地起征點如何量化形成，贈與稅如何一并設計等等。這里不擬展開。

　　如此說下來，社會熱議的遺產稅起征點問題，其實不過是遺產稅改革一大堆相關問題中的一項具體的帶有技術性色彩的問題。但關于這一點引起的議論熱潮，卻很有標志性的社會意義：中國的經濟社會轉軌變型過程，在進入中等收入階段之后，看來已演變到一個對稅制、特別是對于直接稅這種直截了當要做利益和財產再分配的稅種的極高度關注階段，需要我們的公權體系、政府部門，變社會公眾壓力為動力，積極爭取與來自全社會的“正能量”形成合力，來共同研討和促進勢在必行的相關稅制改革和全面配套改革。無疑，這真正是一種歷史性的考驗。

　　最后還要談一下對遺產稅改革和房產稅改革的比較。房產稅與遺產稅同屬直接稅，為何筆者一向主張以調節高端為要領積極推進上海、重慶兩市業已開啟的房產稅改革試點，卻在這里講了許多遺產稅改革的前提問題，而對其改革啟動（哪怕是試點）還未置一詞？本文的主要考量如下：這兩個稅種的改革都處在經濟社會進步的大方向上，但房產稅改革雖然千難萬難，與遺產稅相比較，還是相對容易，并可以放在比后者靠前的位置上。直接觀察便可知：房產稅的稅基是不流動的，擺在明面上的，而遺產稅的稅基雖包括房產，卻有金融資產等可流動的部分，進行確定和征管要復雜許多；房產稅改革試點的啟動，可明確地安排在少數地區，柔性切入，先建框架，也以此呼應了方方面面近年高度關注的房地產調控、地方稅體系建設和收入分配優化問題，但如果開征遺產稅，卻似乎無法先行局部試點——那樣顯然會激發金融資產的區域性外流。僅這兩點，就足以形成我們在區別輕重緩急安排漸進改革中將遺產稅往靠后位置擺放的明顯理由——當然還有其他可以列舉的原因。

　　現實生活已客觀地把一系列改革問題，擺在全面深化改革取向的方案設計與決策面前，我們理應群策群力、面對挑戰，作出關于改革的深入研討和促成正確的方案選擇。以“中國夢”愿景為眼界，把包括直接稅、遺產稅的改革設計問題，納入我們整體配套改革所要編制的路線圖與時間表，從長計議，積極穩妥推進。