“天津基層國稅機關近日在評估處理“某公司高管異地簽訂勞動合同、違規本地列支工資費用”案例的過程中，在稅款追征期如何確定這個問題上產生爭議，評估人員建議立法部門結合實際情況在稅收征管法中完善相關規定。”

事件

一次評估牽出一場爭議—— 對企業違規列支應追溯五年還是十年？

近日，天津某基層國稅局遇到一個棘手問題。

前不久，該局在對轄區某跨國集團投資公司（以下簡稱A公司）進行納稅評估過程中發現，這家公司的工資薪金科目中有幾名人員工資較高，卻沒有與A公司簽訂勞動合同。經過詢問，評估人員得知，這些人員均為A公司的高層管理人員，包括法務經理等。由于A公司的投資業務由高層決定，投資收益主要來源于幾位高管人員，所以這些高管人員的工資較高。而這些人員多數為外籍或外地人士，為了解決子女入學、個人保險等問題，他們分別與適合自己情況的集團外地公司簽訂了勞動合同，在當地上保險，但在A公司領取工資薪金并申報個人所得稅。

了解情況后，評估人員向A公司財務人員解釋，既然這些高管是與其他公司簽訂的勞動合同，就不屬于A公司的員工，根據我國企業所得稅法第八條規定，這些高管的工資費用不能在A公司稅前列支。由于不能提供確鑿證據證明相關高管人員確實為A公司員工，也無法證明所支付高工資是相關高管為A公司提供服務所得，A公司在按評估人員要求進行自查后，同意將相關工資費用列支調出，每年涉及稅款均在10萬元以上。A公司財務人員表示，這種情況是集團內部管理制度造成的，公司今后會改進人事管理制度，盡量與稅法規定相符，避免涉稅風險。

接下來，評估人員開始確定對A公司的違規列支工資費用如何追征稅款。經查證實，A公司自2000年成立以來，雖然高管人員有所變化，但一直存在上述“高管與外地公司簽訂勞動合同、在外地繳保險、在A公司申報個人所得稅”的問題，因此天津國稅機關需要對A公司以前年度的涉及違規工資列支稅款進行追溯。

關于稅款追征期限，我國稅收征管法中第五十二條明確規定：“對因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。”稅收征管法實施細則第八十一條規定，稅收征管法第五十二條所稱“納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤”是指“非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤”。

然而，在對A公司的稅款追征期如何確定這個問題上，評估人員產生了分歧。

意見一：對A公司的稅款追征期應為五年

理由如下。

1.A公司的行為既不屬于偷、抗、騙稅行為，也不屬于計算錯誤或明顯筆誤，雖然稅收征管法實施細則第八十一條將稅收征管法第五十二條所稱“納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤”限定為“非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤”，但稅收征管法的位階高于其實施細則，既然稅收征管法中有“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年”的規定，其中有“等”的字樣，就是對未列舉事項的一種概括表述，可以包括計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤之外的其他失誤。

2.從國家稅務總局對相關問題的處理方法上分析。例如《國家稅務總局關于未申報稅款追繳期限問題的批復》（國稅函〔2009〕326號）中，對未申報稅款追繳期限問題做了最新解釋，明確：“稅收征管法第六十四條第二款規定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年”。

《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（2012年15號公告）第六條稱，根據稅收征管法有關規定，對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期不得超過五年。在該文件的解讀中，對該事項追補確認期確定為五年所引用的依據是稅收征管法第五十二條第二款和第三款。

因此，對納稅人或扣繳義務人非主觀故意所致未繳或少繳稅款的情況，都應按照五年期限進行追征。

意見二：對A公司的稅款追征期應為十年

1.A公司的行為屬于稅收征管法沒有明確的其他情況，由于沒有明確追征期限，應該無限期追征，但由于稅收征管法實施細則第二十九條規定“賬簿、記賬憑證、報表、完稅憑證、發票、出口憑證以及其他有關涉稅資料應當保存十年”，因此，應按照能夠查找以前年度資料的時限進行追征。因此對A公司的追征期應為十年。

2.在近期公布的《稅收征管法修訂稿（征求意見稿）》中，涉及稅款追征期限的條款里已經沒有“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年”的內容，因此若按“五年”期限追征稅款，如果新稅收征管法修訂后沒有“五年”的字樣，則稅務機關的相關處理決定會缺少法律依據。

由于A公司的未繳稅款、少繳稅款行為，屬于因對稅法不明確、理解錯誤，或是內控機制不健全等所致，對照來看，對A公司應按照十年期限追征稅款。

聲音

稅收征管法應明確稅款追征期限

針對上述不同意見，筆者通過認真研究和深入思考后認為，稅收征管法中有關稅款追征期限的規定應進一步完善。

我國現行稅收征管法中，對稅款追征期限的規定有兩種類型，涉及三種情況。第一類是稅務機關有責任，第二類是企業有責任。

企業有責任的情況中，偷稅、抗稅、騙稅情況和因公式計算失誤、筆誤的已有追征期，但對于政策適用不正確等情況則未作規定。另外，現行稅收征管法對追征期限的規定都是基于稅務機關主動發起，對納稅人發現的不繳或少繳稅款的補稅及追征期限沒有進行規定。

由于稅收征管法對偷稅、抗稅、騙稅都進行了嚴格定義，因此各有其適用范圍。但我們在日常納稅評估中發現，屬于偷稅、抗稅、騙稅的企業是少數。大部分產生未繳或少繳稅款的納稅人或扣繳義務人，是“非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤”所致，或是對稅法不明確、理解有誤、內控機制不健全等所致。而從現行稅收征管法及其實施細則來看，對納稅人、扣繳義務人因對稅法不明確、理解錯誤，或是內控機制不健全等所致的未繳或少繳稅款的追征期限，以及由納稅人發起的對未繳、少繳稅款的追征期限，在稅法規定上都是空白。這使基層納稅評估部門出現了執法困難。大部分基層單位在具體處理上都采取“靠一頭”的簡單處理方法。有的地方簡單地將所有“非主觀故意”錯誤都視為“納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤”，按三年或五年的追征期進行處理。筆者認為，這種處理是對稅收征管法實施細則中“非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤”斷章取義的理解，存在執法風險。有的地方則將所有問題都簡單地按照“偷、抗、騙”稅處理，予以無限期追究并加以罰款，同樣存在執法風險。

另外，對納稅人因稅法不明確、理解錯誤，或是內控機制不健全等情況出現的未申報、少申報問題，不同于“計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤”，在同一企業中往往連續存在。由于現行法規中對此沒有明確規定，基層稅務機關經常會在執法中受到稅款“追征多久”與“會不會追征過度”等問題的困擾，并面臨執法風險。

在稅收征管實踐中，稅務機關往往通過評估約談、調查核實及政策輔導等方式，最終采取由企業自查補稅的形式進行評估結案。筆者建議，相關方面應在稅收征管法實施細則第八十一條中增加條款，在“稅收征管法五十二條所稱納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤”是指“非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤”之后，針對非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤之外，如納稅人因稅法不明確、理解錯誤或是內控機制不健全等情況所致的未繳、少繳稅款問題，以及納稅人自行發現的未繳、少繳稅款問題，增加有關追征期的明確規定，以便于基層稅務機關征管，降低執法風險。