一、貨代業務營業稅時間性差異的由來及影響

　　某大型物流公司，對貨代業務收入實行差額列賬，即是將貨代成本計列在貨代收入的借方。根據當地稅局規定，計稅基礎實行差額納稅。由于稅法上計稅是實行收付實現制，與會計上按權責發生制列賬存在時間性差異，因此實務中，當期會計報表不能真實地反映收入與營業稅額的配比。該情況的存在，首先必須探討以下兩個問題。

　　1.差額計列收入的提法是否正確

　　根據收入的定義，收入是指企業日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。對于貨運代理公司來說，收入只是代理費，其向客戶收取的運費并不會全額流入企業，只有扣除了貨代成本之后的收入才可以確認。因此，差額計列收入是正確的列賬方式。

　　2.差額列賬提法中對于差額的定義

　　差額收入應該是收入減去貨代成本的差額還是收入減去可抵扣額的差額？理論上貨代成本與可抵扣額應該是一致的，但在實踐中這兩個金額當期是不同的，存在時間性差異。

　　時間性差異的產生源于開出或收到可抵扣發票的時間提前或滯后。

　　談到時間性差異，可能有人會提出疑問，認為時間性差異的影響只是存在運作的第一個月，第二個月開始便會消失，其實這種想法是基于以下的假設，即每個月的貨代成本是一致的，并且與每個下家承運商的結算周期是相同的。實際運作中，由于業務上有淡、旺季的輪換，貨代成本波動較大，與下家達成的結算周期迥異，如果業務一直發展下去，時間性差異的影響永遠存在。

　　如果按照收入減貨代成本的差額計列收入，從賬面上看，收入與營業稅額是不匹配，不能夠反映真實的運作情況；如果按照收入減可抵扣額的差額計列收入，則不能反映當期真實的收入。

　　二、利用“遞延稅款”科目核算的可行性分析

　　是否可以借鑒所得稅會計中暫時性差異的提法，通過確認“遞延營業稅資產”和“遞延營業稅負債”來達到解決時間性差異的目的？筆者認為是可行的。

　　1.首先明確所得稅會計中暫時性差異的定義，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。

　　營業稅的時間性差異是由于按照企業會計準則規定確定的收入與按照稅法規定確定計稅基礎不同而產生，而且每一期的差異是暫時性存在的，隨著時間的推移而消失。與所得稅會計中暫時性差異的由來相似。

　　2.所得稅的暫時性差異是從資產負債表出發比較計稅基礎的。營業稅的時間性差異也是由于資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了在未來收回資產或清償負債的期間內，應納稅額增加或減少并導致未來期間應交營業稅增加或減少的情況。在差異發生的當期，也應該確認相應的遞延營業稅資產和遞延營業稅負債。

　　3.暫時性差異分為可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異。資產的賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，反之則是應納稅暫時性差異。營業稅時間性差異也有可抵扣與應納稅差異之分。貨代業務中如果收回的可抵扣發票金額小于當期貨代成本，即當期的應納稅收入小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，反之則產生應納稅暫時性差異。

　　基于以上的分析，筆者認為可以充分利用現有的會計科目“遞延稅款”，通過設置明細科目，分別核算遞延營業稅資產和遞延營業稅負債。

　　對以上提法，通過實例驗證其合理性：

　　例1：當月貨代收入20000元，貨代成本10000元，當期收回的可抵扣發票金額8000元。假定營業稅稅率為5%.

　　例子中當月的差額收入是10000元，從收入與成本（稅金）匹配的角度，當月的稅金應該是10000×5%=500元，但是正確計算的稅金應該為（20000－8000）×5%=600元。

　　如果按照上述確認遞延營業稅資產（負債）的列賬方式，分錄如下：

　　借：營業成本——營業稅 600（12000×5%）

　　貸：應付稅金——應付營業稅 600（12000×5%）

　　借：遞延稅款——遞延營業稅資產 100（2000×5%）

　　貸：營業成本——營業稅 100（2000×5%）

　　“應付稅金——應付營業稅”科目當期金額是600，符合稅法的計稅要求，“營業成本——營業稅”科目的當期金額是500元，也符合收入與成本匹配的原則。

　　例2：續例1，第二個月，收回可抵扣發票2000元。分錄如下：

　　借：應付稅金——應付營業稅 100（2000×5%）

　　貸：遞延稅款——遞延營業稅資產 100（2000×5%）

　　由此，“應付稅金——應付營業稅”科目余額沖減為500，符合差額計稅的要求，同時時間性差異消失。

　　小結

　　綜上所述，引入 “遞延稅款”科目調整計稅基礎的時間性差異，是解決貨代業務實務中收支匹配的合理核算方法。