我國交通系統的企業尤其是地方企業，正在進行著深刻的變革，對營業稅會計進行系統的研究，在時間上顯得很迫切。2006年發布的新會計準則，也導致營業稅會計差異產生新的變化，對此進行理論探討和實踐摸索，是有必要的。

　　適度展望營業稅的發展趨勢（如交通運輸企業營業稅改增值稅）并加以探討，是深入研究營業稅會計的需要。

　　一、當前交通營業稅環境

　　我國現行營業稅，是以在中華人民共和國境內提供有償應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產業務的營業額為課稅對象的一種稅。

　　按照2001年修改的《稅收征管法》及其有關解釋，包括鐵路、民航在內的大交通系統納入營業稅征稅范圍的業務有：租賃或承包；建筑業；交通運輸業；服務業的相關業務，有代理業、旅店業、飲食業、旅游業、倉儲業、廣告業，還有其他服務業。其中很多項目與大交通系統關系密切，但不包括工業性的加工、修理、修配等業務；航空勘探按交通運輸業稅目征稅，鉆井或打井勘探、爆破勘探按建筑業稅目征稅，其他形式的勘探則屬于本項目。物業管理企業代有關部門收取的水費、電纜、燃（煤）氣費、維修基金、房租等不征收營業稅，但對其從事此項代理業務取得的手續費收入，征收營業稅。

　　2000年1月1日起施行的《中華人民共和國招投標法》，對營業稅的影響非常大，主要體現在對稅款征收工作的正面作用。營業稅關于非獨立結算的內部施工隊伍的免稅規定，因招投標法的施行而落到空處。

　　1994年的稅制改革，體現了建國后稅收政策的最高成就。《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則，以及12年來經過安徽省轉發或制定的與營業稅有關的法令、規章制度共有363項（截止到2006年10月26日）。細細梳理，立足大交通系統，能夠找到全部關于營業稅的優惠政策，限于篇幅，不再一一介紹。

　　二、營業稅會計理論基礎及結構

　　（一）營業稅會計理論基礎

　　為了適應納稅人的需要，或者說，納稅人為了適應納稅的需要，稅務會計應該從財務會計中獨立出來，以充分發揮現代會計的多重功能。

　　營業稅會計是對營業稅事項確認、計量、記錄和披露的會計活動。營業稅的資金運動具有價內稅、流轉稅、費用化等三個特點，決定了其會計處理的特殊前提或規律：一是在所得稅前扣除；二是稅負的金額確定；三是稅負的不可轉嫁。

　　1.營業稅的會計核算基礎

　　收付實現制原則關注的是現金流量，即納稅人的稅款支付能力，是政府稅務會計的核算基礎。由于企業會計信息的質量特征，出發點在于“決策有用性”，提出了對會計信息可比性和一致性的基本要求，實際上就要求稅務會計也能夠反映各期收入與費用的配比關系，進而正確反映各期的經營成果。這樣，收付實現制不能完全滿足稅務會計的核算要求，其核算成果不能用于現代企業財務會計報告的目的。而應計制即權責發生制，則能克服上述弱點，成為財務會計報告的重要編制基礎。同樣，應計制是否就是營業稅的會計核算基礎呢？也不是。應計制原則在被用于稅務會計時，與財務會計的應計制還是存在某些差異：需要考慮稅款支付能力原則；確定性的需要，要求收入和費用的實際實現具有確定性；保護政府稅收收入。

　　因此，營業稅的會計核算應以“修正的應計制原則”為基礎，以實現稅務會計的目標，既能根據稅法要求滿足政府對企業納稅信息的需要，也能滿足企業自身對稅務決策和稅收利益最大化的信息需要。

　　2.營業稅會計差異：暫時性差異的產生

　　營業稅條例及其一系列解釋，對營業稅的納稅義務發生的時間做出了規定。營業稅納稅義務發生時間是以納稅人是否已經收取款項或者取得索取營業款項的憑據，作為是否產生納稅義務的一般衡量標準，體現的是收付實現制。而《收入》準則和《建造合同》準則規定的確認收入的基本原則都是應計制的，從而對營業稅款的計提產生影響。

　　由于稅法與企業會計準則對收入的確認基礎不同，從而必然會對營業稅的會計核算產生影響，即導致暫時性差異的產生。而對此差異如何處理，目前尚無明確規定，本文隨后將進行探討。

　　（二）營業稅會計理論結構

　　“稅務會計環境起點論”、“稅務會計假設起點論”和“稅務會計目標起點論”三種觀點的分歧，在于對稅務會計理論結構的邏輯起點認識的不同。結合會計假設和會計目標的演化歷史進行深入具體的分析，發現導致兩者在20世紀初以來發生變化的根本原因是會計賴以存在的環境，而環境本身也是變化著的，因此，在三種代表性的觀點中，“稅務環境起點論”更適合成為稅務會計理論體系的研究起點。

　　在了解和研究稅務環境的基礎上，確立營業稅會計的理論結構，由目標、假設、原則、要素、方法和會計報告組成。但與一般會計理論結構不同的是，營業稅會計更要關注會計信息質量。除會計準則的有關要求外，稅務會計的會計信息質量自身的特征，對營業稅會計也是適用的。主要包括：稅法約束原則，在處理涉稅事項時，必須符合稅法對該事項的會計信息質量要求；歷史成本計價原則；劃分收益性支出與資本性支出的原則，對營業稅的計稅基礎產生影響；稅款支付能力原則，體現了對現金流量的關注；籌劃原則，即稅務會計方法的選擇，應統籌考慮稅務籌劃的要求。

　　三、（交通）企業營業稅的會計處理

　　交通部門涉稅核算的業務主要有交通運輸業務、建筑施工業務和其他業務（包括租賃業務、倉儲業務、廣告業務、代理業務、設計業務、監理業務等）。

　　（一）營業稅會計處理的一般問題，即不涉及納稅調整的營業稅會計事項。

　　1.會計科目設置

　　交通企業營業稅核算涉及成本歸集、負債確認和貨幣結算等會計業務，設置相應的會計科目： “營業稅金及附加”，記載交通企事業單位主營業務應繳納的營業稅，以及城建稅、教育費附加等：“應交稅費——應交營業稅”，記載應繳的營業稅：“其他業務成本”和“營業外支出”，記載主營業務之外的營業稅支出；貨幣資金類科目，記載實際支付的營業稅稅款，如“銀行存款”等。

　　2.營業稅的計提

　　營業稅一般包括在合同價款之內，在預提營業稅時，營業稅費用應計入履行合同的成本，所提取的稅金作為一項流動負債，會計分錄一般為：借記 “營業稅金及附加”等，貸記“應交稅費——應交營業稅”。

　　3.營業稅的繳納與返還

　　營業稅的繳納是納稅人將提取的稅金向稅務部門申報繳納，并從銀行支付款項后的會計處理。而營業稅的退稅或返還，是由于稅務機關錯征或誤征等原因，將已經征收的營業稅由國庫退出，納稅人收到款項后的會計處理；財政性返還營業稅的情形現在已經不多見。

　　納稅人繳納營業稅時，借記“應交稅費——應交營業稅”，貸記貨幣資金類科目。納稅人收到返還的營業稅時，借記貨幣資金類科目，貸記“營業稅金及附加”，若是財政性返還，則貸記“營業外收入”。如果納稅人收到以前年度的稅收退款，則影響了前期損益事項，需要在本期進行調整，或參照會計差錯更正的處理辦法，對前期的損益進行調整。典型的會計處理如下：首先借記“應交稅費——應交營業稅”，貸記“以前年度損益調整”；然后借記“以前年度損益調整”，貸記“盈余公積”、“應交稅費——應交所得稅”、“利潤分配——未分配利潤”等。

　　4.營業稅特殊事項的會計處理

　　交通企業營業稅的特殊事項，一是指特殊業務的營業稅事項，二是指非經常發生的營業稅事項。

　　（1）特殊業務的營業稅事項的會計處理

　　①建筑業分包

　　此業務對營業稅的核算產生的影響，主要體現在代扣代繳和稅款計算環節。作為總承包人的納稅人在收到承包款項或結算憑證時，借記“銀行存款”等，扣除本次結算應付給分包人的收入，貸記“主營業務收入”，應付給分包人的款項，貸記“應付賬款”；根據扣除后的工程結算收入計算的應繳營業稅稅金，以及本次結算應付給分包人的收入計算的代扣代繳營業稅稅金，分別借記 “營業稅金及附加”和“應付賬款”，貸記“應交稅費——應交營業稅”。

　　②特殊廣告業務

　　此業務主要是涉及文化事業建設費的合并征收問題，會計處理與一般的營業稅計提、繳納相同。但發生財政部、國家稅務總局于1996年印發的《文化事業建設費征收管理暫行辦法》規定的涉稅業務，應進行如下會計處理：計提時借記 “營業稅金及附加”，貸記“應交稅費——應交營業稅”和“應交稅費——應交文化事業建設費”；實際繳納稅款時，借記“應交稅費——應交營業稅” 和 “應交稅費——應交文化事業建設費”，貸記貨幣資金類科目。

　　③租賃業務

　　由于交通企業的租賃業務既可能是主業經營，又可能是輔助業務經營。兩種情況均應按規定繳納營業稅。由于《租賃》準則對經營性租賃和融資性租賃的會計處理存在較大的差異，導致營業稅的計提和繳納也產生特殊性。本文隨后將具體介紹融資租賃的會計處理，這里僅就經營租賃的會計處理作一介紹。在取得租金時，借記“銀行存款”等，貸記“其他業務收入”；計提營業稅時，借記 “其他業務成本”，貸記“應交稅費——應交營業稅”；實際繳納稅款時，借記“應交稅費——應交營業稅”，貸記“銀行存款”等。

　　④減免

　　納稅人對法定直接減免的營業稅，國家未指定特定用途的，不作會計處理；指定特定用途的，先按稅法規定進行計提，即借記 “營業稅金及附加”，貸記“應交稅費——應交營業稅”，再借記“應交稅費——應交營業稅”，貸記“資本公積”等。

　　（2）非經常營業稅事項的會計處理

　　①查補營業稅稅款

　　由于查補的營業稅不存在事先計提的問題，并且往往伴隨著稅務行政處罰等強制措施，所以會計處理與一般涉稅業務有所不同。

　　首先是當月查補屬于當月負擔的營業稅的會計處理，即在月終結賬之前發生查補稅款的情況，與正常計提營業稅的處理方法相同。

　　第二，是當年查補屬于當年負擔的營業稅的會計處理，即在當年結賬之前查補屬于本年度以前月份的應納稅款，需要對當年以前月份的損益進行調整。根據重要性原則，若屬于重要性水平低的事項，視同第一種情況進行會計處理，即在發現當月借記“營業稅金及附加”，貸記“應交稅費——應交營業稅”；若是重要性水平高的事項，應直接調整前期損益，借記 “本年利潤”，貸記“應交稅費——應交營業稅”。

　　第三，是當年查補屬于以前年度負擔的營業稅的會計處理，即在當年結賬之前查補屬于以前年度的應納稅款，需要對以前年度的損益進行調整。根據《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》準則，運用追溯重述法調整留存收益的其實余額，借記“以前年度損益調整”，貸記“應交稅費——應交營業稅”。當期期末，借記“利潤分配——未分配利潤”，貸記“以前年度損益調整”。

　　第四，在第三種情況中，如果納稅人當年已經進行了利潤分配，還需要調整利潤分配事項；報經稅務機關批準后，調整所得稅事項。具體處理如下：首先借記“以前年度損益調整”， 貸記“應交稅費——應交營業稅”；然后借記“盈余公積”、“應交稅費——應交所得稅”、“利潤分配——未分配利潤”等，貸記“以前年度損益調整”。

　　②少提少繳、多提多繳。

　　對少提少繳、多提多繳的會計處理有兩種方法：一是沖銷法，就是將原先計提、繳納營業稅的會計分錄用紅字進行沖銷，重新制作正確的分錄；二是調整法，就是通過“以前年度損益”或“本年利潤”對營業稅處理錯誤導致對經營成果的影響加以調整。

　　③豁免

　　視同減免營業稅，前已述及，不再重復。

　　（二）營業稅會計差異的處理

　　營業稅會計差異的具體表現較為復雜，這與營業稅的納稅人構成、應稅行為的多樣性有關。就交通企業來說，產生營業稅會計差異的業務主要有：建筑施工業務、其他應稅勞務、融資租賃業務等。

　　1.建筑施工業務的營業稅會計差異及其會計處理

　　《建造合同》準則規定的建筑施工業務營業收入核算。在建造合同結果能夠可靠估計的情況下，建筑施工業務應當按照完工百分比法確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是根據合同完工進度確認收入與費用的辦法。企業確定合同完工進度可以選用下列方法：（1）累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例；（2）已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例；（3）實際測定的完工進度。在資產負債表日，應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。當期完成的建造合同，應當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照累計實際發生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為合同費用。這樣，營業收入就能據以確定了。

　　稅法規定的建筑施工業務營業收入核算。建筑施工企業的計稅營業額是收取的工程價款及其他收入。確定工程價款的兩大依據是預算定額和工程量。工程價款由直接費、間接費、計劃利潤和稅金四項基本內容組成。這四項內容主要是根據工程量和預算定額相乘得來的。換句話說，在預算定額相對穩定的情況下，稅法要求下的建筑施工業務營業收入確定的最重要因素是完成的工程量。在建筑施工業務中，確定工程量的法律依據是經監理單位出具和業主單位認可的工程計量清單。因此，工程計量最終決定營業額。建筑施工方取得了有效的工程計量清單，就獲得了索取營業收入的法律憑據。因此，稅法對營業收入的認定其實就是對有效工程計量的認定。不難看出，有效工程計量這一標準，與建造合同準則對收入的認定標準之間，存在較大的差異。

　　對此差異，營業稅會計應該如何處理，目前尚未看到類似的討論。筆者認為，由于營業稅和所得稅在會計上都具有費用化的特點，可以考慮借鑒所得稅會計的處理方法。《所得稅》準則將上述會計差異認定為暫時性差異，從我國營業稅率的歷史情況來看，營業稅的稅率變動也是發生過的。因此對應納稅暫時性差異，可以作為遞延資產或遞延負債處理。

　　2.其他應稅勞務的營業稅會計差異及其會計處理

　　《收入》準則規定的其他應稅勞務收入核算。在提供勞務交易的結果能夠可靠估計的情況下，勞務提供方應當按照完工百分比法確認提供勞務的收入。完工百分比法，是指按照提供勞務交易的完工進度確認收入與費用的辦法。企業確定提供勞務交易的完工進度可以選用下列方法：（1）已完工作的測量；（2）已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例；（3）已經發生的成本占估計總成本的比例。企業應當在資產負債表日按照提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認提供勞務收入后的金額，確認當期提供勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉當期勞務成本。這樣，營業收入就據以確定了。

　　稅法規定的其他應稅勞務收入核算。營業稅規定的其他應稅勞務，以其服務項目所包括的收取的全部價款和價外費用。這樣，會計差異就產生了。對此差異，可比照建筑施工企業的辦法進行處理。

　　3.融資租賃業務的營業稅會計差異及其會計處理

　　融資租賃業務在營業稅中的界定。營業稅政策對融資租賃業務作出了嚴格限定：第一，該業務應具有融資性；第二，該業務具有實物所有權轉移的特點；第三，該業務的租賃對象是設備。根據國家稅務總局《關于營業稅若干問題的通知》（國稅發[1995]076號）規定，《營業稅稅目注釋》中的“融資租賃”，是指經中國人民銀行批準經營融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務，其他單位從事融資租賃業務應按“服務業”稅目中的“租賃業”項目征收營業稅。因此，對于符合上述各項條件的融資租賃業務才可以按“金融保險業”稅目中的“融資租賃”子目計征營業稅，而對于不符合條件的其他租賃業務則應按“服務業”稅目中的“租賃業”子目計征營業稅。這樣，導致了融資租賃業務與其他租賃業務所適用的稅收政策有較大的差異，在實踐中應注意把兩者區別開來。

　　《租賃》準則規定的融資租賃業務收入核算。不論企業是否經批準經營融資租賃業務，均應按準則的要求進行會計核算。對是否構成融資租賃，準則規定了五項判斷條件，只要符合一項或數項標準，就應當按照融資租賃確定營業收入。

　　稅法規定的融資租賃業務收入核算。對經批準經營融資租賃業務的企業所從事的融資租賃業務，無論是否將設備殘值銷售給承租人，一律按“金融保險業”稅目的“融資租賃”子目征收營業稅，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業額。以上所稱出租貨物的實際成本，包括安裝費、保險費和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。對未經批準經營融資租賃業務的其他企業所從事的融資租賃業務，如果出租物的所有權未轉讓給承租方，應按“服務業”稅目的“租賃業”子目征收營業稅，其計稅依據為向承租方收取的租金的收入全額，不得扣除任何成本和費用；如果出租物的所有權轉讓給承租方，則應按增值稅的有關規定征收增值稅。

　　計稅依據產生差異的會計處理。稅法規定與準則要求之間的差異，同樣應作相應的遞延處理。

　　四、（交通）企業營業稅的籌劃：以建筑施工企業為例

　　營業稅資金運動的三個特點，決定了營業稅的籌劃具有自身的規律：受多重法規約束；對企業戰略的依賴程度高；受稅制改革的影響很深。

　　（一）營業稅籌劃的戰略考慮

　　企業戰略為稅務籌劃確定了原則、理論依據和實施條件，這里僅立足交通企業討論一些典型的戰略影響。

　　1.可操作性

　　企業戰略為營業稅籌劃提供了較為穩定的操作空間，這體現在稅務籌劃的三類基本應用上：一是收入形式的轉換，即因稅收優惠和稅收差異的存在，收入形式的轉換可使營業稅納稅人獲得稅收利益；二是收入實現地點的轉換，即由于地域產生的稅收利益差異，使營業稅納稅人選擇盡量將收入實現于低稅率的地區，主要適用于營業稅的附加稅；三是收入實現期間的提前和推遲，這是由于對營業稅生產率變化的預期和資金時間價值所決定的：當預期稅率升高時，營業稅納稅人可以將收入實現期間提前；否則無論稅率不變還是降低，都應使收入實現期間推后。

　　2.籌劃風險

　　營業稅籌劃的風險有稅負風險、違法籌劃風險和無形損失風險。企業戰略對避免涉稅風險的作用，主要體現在以下幾個方面。

　　一是企業文化戰略的導向作用。當今企業的文化戰略與傳統戰略的不同之處，主要在于對知識經濟的重視和對人才戰略的保障。建立良好的企業文化，對于克服企業的短期行為，自覺抵制違法籌劃，當然具有積極的意義。

　　二是企業戰略為稅務籌劃提供了適當的空間，使籌劃的專業化程度提高，為良性的稅務籌劃提供了舞臺。

　　三是對企業戰略風險的研究和認識，促使企業各級人員更加關注涉稅風險。

　　四是正確的企業財務戰略，能夠從戰略層面指導稅務籌劃實踐。

　　3.企業組織結構

　　稅收利益與非稅利益的區別，主要就是以企業組織結構戰略來進行分析的。從法律形式上看，公司制企業組織結構可以劃分為母子公司和總分公司結構。對營業稅來說，母子公司結構可以使子公司獨立享受減免稅優惠，而總分公司結構則做不到；而應稅勞務或商品在總分公司之間轉移，由于不涉及所有權變動，則一般不涉及納稅的問題，而母子公司則做不到。一些省份公路部門推動的公路養護體制改革，則從企業組織結構上導致一些稅務籌劃技術不可用。

　　利用企業組織結構進行營業稅籌劃的典型形式有：一是利用境外子公司。由于我國稅法對外國企業來我國進行勘察、設計、繪圖或提供技術指導等業務，有免征或不征的規定，因此，合理利用設立境外子公司的方法，可以直接起到籌劃作用。二是利用企業間的聯合或合作。最常見的例子是利用稅法對合作建房的形式避免構成企業不動產，以達到籌劃的目的。

　　4.營銷戰略選擇

　　營銷戰略選擇與營業稅的籌劃關系最為密切，這與稅務籌劃對經濟業務本身的表里關系是一致的。首先，應稅收入實現時間的確定對營業稅籌劃具有影響。應稅經濟業務的發生時間與納稅義務發生時間既是統一的，又是可以背離的，取決于營銷戰略對籌劃的考慮，因而為營業稅籌劃提供了空間。其次，應稅收入的實現方式對營業稅籌劃也具有影響，涉及結算、定價、業務運作方式等營銷策略的選擇。具體而言，透過營銷戰略選擇進行的營業稅籌劃的典型方式有以下幾種。

　　一是應稅業務之間的轉化。這就是將稅率較高的應稅業務轉為稅率降低或免稅的業務，或者通過影響營業稅計稅基礎來達到籌劃的目的。舉個例子，交通企業不僅曾經有過自建房行為，而且建筑施工企業的業務還不斷延伸至房地產開發和裝飾裝修工程、物業等領域。營業稅法對銷售（轉讓）房地產業務和代建房業務的規定具有如下差異：對前者按銷售或轉讓不動產的全額的5%稅率征收營業稅，而后者則只按“服務業”對取得的手續費收入征收5%稅率的營業稅。雖然稅率相同，由于計稅依據不同，兩種情況的稅負水平是不同的。如果通過適當操作，將自行開發銷售業務轉變為代建房業務，對參與房地產業務的各方經濟主體都是有利的。

　　二是應稅業務承接方式的轉化。這是利用收入形式的轉換，運用差異籌劃技術，通過轉化業務承接的方式達到籌劃的目的。舉例來說，建筑施工企業在承接業主單位的工程業務時，是否與業主簽訂承包合同，將導致稅法對同一工程項目的認定或稅法適用產生差異。如果按照招投標法規定的形式履行了發、承包合同手續，承包方按建筑業稅目，以應稅收入3%的稅率繳納營業稅；而如果根據營銷的需要，進一步采取分包的形式將部分企業不具有管理優勢、技術優勢的工程分包出去，不僅能節約管理成本，還因此節約了相應部分的納稅成本。更為樂觀的是，企業在存有規模優勢、資金優勢、管理領先優勢和技術、設備優勢的前提下，則可以考慮不與業主簽訂承包合同（由業主直接與分包各方簽訂承包合同），而只參與工程項目的管理協調工作和技術支撐等高附加值業務，則不僅可以提高自身的盈利水平，還可以通過縮小計稅基礎達到稅務籌劃的目的。

　　5.財務戰略

　　財務戰略發生作用的三個基本著力點，是獲取貨幣的時間價值、降低投資風險和降低資金的成本。在公司財務戰略中，通過合理的節稅方案可以使企業最大限度的獲取經濟利益。因此，財務戰略為營業稅籌劃提供了空間，具體而言，利用財務戰略選擇進行營業稅籌劃的典型方式有以下兩種。

　　一是對營業額進行的籌劃。也就是營業稅計稅依據的籌劃，通過縮小營業額，或者盡量增加扣除項目的辦法達到減輕稅負的目的。這種籌劃方法可以應用于交通運輸、旅游、金融保險、建筑施工、租賃等業務。

　　二是對納稅義務發生時間進行的籌劃。就是延期納稅技術，是納稅人根據稅法的有關規定將應納稅款推遲一定時間繳納的做法，使企業取得類似國家無息貸款的效果，減輕了融資壓力，并獲得資金的時間價值。這種籌劃方法可以應用于營業稅的全部稅目。

　　可見，營業稅籌劃有助于財務戰略目標的實現。但是由于稅務籌劃容易引起非稅成本的增加，因此在財務戰略目標下的籌劃應注意稅務籌劃成本與所獲得的稅收利益之間的比較，慎重選擇籌劃方案。關于非稅成本，是從“隱性稅收”的概念引申出來的，進而發展出有效稅務籌劃的理論。符合財務戰略目標的稅務籌劃，才是有效稅務籌劃。

　　（二）建筑施工企業營業稅籌劃

　　1.建筑施工業務的一般問題

　　建筑施工企業的主營業務是建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業，通常既涉及應稅勞務，又涉及非應稅勞務以及貨物、產權轉讓等業務。

　　稅法對建筑施工業務的界定與建筑安裝工程實務指南對建筑施工業務的認定不完全相同。對交通企業來說，建筑施工業務包括兩大類的主要業務：一類是公路、橋梁、隧道等主體工程的施工業務，一類是養護和交通工程等后續或附屬工程施工業務。

　　2.營業稅籌劃

　　建筑施工業務涉及的營業稅環境有其自身的特點，以下五種業務要特別予以關注。一是工程承包公司承包的建安業務，不論是否親自參與施工，均按“建筑業稅目”征收營業稅。二是對建筑物、構筑物的大修、中修按“建筑業”稅目征收營業稅，對貨物的（加工）、修理修配，是非應稅勞務，屬于增值稅的征稅范圍。三是自建自售的建筑物，支出直接記入開發成本，取得的收入除按“銷售不動產”稅目征收營業稅外，還應再按“建筑業”稅目征收營業稅。四是自建自用與非自用的稅收待遇差別，由建筑施工企業自建自用的建筑物不屬于營業稅的征稅范圍；但由市政、公路、房管等部門所屬的工程處、工程公司等施工單位承建，竣工后由市政、公路、房管等部門實際使用的，應按“建筑業”稅目征收營業稅。五是建筑施工企業所屬內部施工隊伍，是獨立核算的，其建筑施工行為應征收營業稅；是非獨立核算的，承建單位外部建安工程，應征收營業稅；承建本單位內部建安工程按市價結算的，視同承建單位外部建安工程，應征收營業稅；如果不存在結算關系，則對該施工隊伍不征收營業稅。

　　（1）籌劃的重點

　　建筑施工業務營業稅籌劃，對以下事項的研究，是籌劃活動的著力點。

　　一是營業額。建筑施工業務的營業額是建筑施工企業向業主收取的全部工程價款和工程價外費用。工程價款由直接費、間接費、利潤和稅金組成；從工程計量角度講，由合同內工程正常計量、合同內工程變更計量、設計變更計量等項目組成。工程價外費用包括材差、工期提前增加費、優質工程獎和工期提前獎等。《建造合同》準則規定，工程合同收入包括：合同規定的初始收入，因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，實際上涵蓋了工程價內外的全部費用。關于建筑施工業務的營業額，稅法還有一些特殊的規定：①建筑業的總承包人將工程分包給他人的，以工程的總價款減去支付給分包人價款后的余額為營業額。②建筑施工企業自建屬于本企業的工程，在征稅時，分幾下情況處理：a.自建自用的，不征建筑業的營業稅；b.自建出租的，不征建筑業的營業稅，對租金按租賃業務征收營業稅；c.自建出售的既要按出售面積的收入按“銷售不動產”稅目的營業稅，還要按“建筑業”稅目征收建筑環節的營業稅。③建筑施工企業不論是否以包工包料方式承包工程，均按包工包料方式以料工費的全額征收營業稅；從事建筑、修繕、裝飾等工程作業，不論如何結算，其營業額均應包括工程所用材料、物資和動力的價款在內；納稅人以清包工形式提供裝飾勞務的，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設備價款）確認計稅營業額。④納稅人從事安裝工程作業，一般以安裝工程的人工費及相應的收費為營業額，不包括設備的價值在內，但如果所安裝設備的價值計入了安裝工程產值的，其營業額應包括設備的價值。

　　二是納稅義務發生時間。建筑施工業務納稅義務發生時間為納稅人收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。同時稅法對一些特殊情況做出了明確的規定。①實行工程完成合同后一次結算工程價款的，為與業主進行價款結算的當天。②實行旬末或旬中預支、月中結算、竣工清算價款的，為月度終了與業主進行工程價款結算的當天。③實行按工程進度劃分不同階段結算工程價款辦法的，為各月度終了與業主進行工程價款結算的當天。④實行其他工程結算辦法的，為與業主進行價款實際結算的當天。扣繳義務人扣繳稅款義務的發生時間，為代納稅人收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。

　　三是納稅地點。建筑施工業務納稅人提供應稅勞務，應當向應稅勞務發生地主管稅務機關申報納稅；納稅人提供的應稅勞務發生在外縣（市），應向勞務發生地稅務機關申報納稅而未申報納稅的，由機構所在地或居住地主管稅務機關補征稅款；納稅人在本省、自治區、直轄市范圍內發生應稅行為，其納稅地點需要調整的，由省、自治區、直轄市人民政府所屬稅務機關確定；扣繳義務人應當向其機構所在地主管稅務機關申報繳納其扣繳的稅款。此外，建筑施工業務納稅人承包的工程跨省、自治區、直轄市的，向其機構所在地稅務機關申報納稅；建筑施工業務的總承包人，扣繳分包的跨省（自治區、直轄市）工程的營業稅稅款，應當向分包工程的勞務發生地主管稅務機關解繳。此外，選擇不同的納稅地點，對營業稅的附加稅（費）的稅率有影響，從而為籌劃提供了操作空間。

　　四是工程承包方式。①建筑施工企業不參與工程實體的直接施工，而是將這些業務分包出去，本身只負責整個項目工程的協調和管理。如前所述，對此種方式，不論如何結算，都應對取得的全部收入，按建筑業稅目征收營業稅，而非按服務業稅目征收營業稅。②建筑施工企業與業主單位簽訂工程合同，負責設計和對業主全面負責，然后向實際承擔施工單位收取管理費，實際上，建筑施工企業承擔了中介人的角色。對此，建筑施工企業取得的收入應按服務業稅目征收營業稅。

　　五是公路部門所屬單位從事公路施工業務。①省、地（市）、縣各級公路部門所屬獨立核算的工程施工單位從事公路工程施工業務一律按建筑業稅目征收營業稅。②縣級以下公路管理部門及其所屬道班等養護隊伍以非招標、議標方式，從事公路工程施工業務，應征收營業稅；縣級以下公路管理部門及其所屬道班等養護隊伍以招標、議標方式，從事公路工程施工業務，工程上列入省級主管部門當年“公路改善工程計劃項目表”以及利用養路工程費實施的公路的大中修、小修保養業務，暫不計征營業稅；但將上述工程項目分包給其他單位或個人進行施工的，以及跨地（市）縣實施上述工程項目的，應征收營業稅。③公路部門及其所屬單位從事公路施工業務繳納營業稅的地點、計稅依據及其他征管問題，按現行稅法規定執行。

　　六是以工代賑業務。以工代賑屬于國家扶貧項目，但由于工程承包人仍具有盈利目的，應按規定繳納稅收，不再享受減免稅照顧。

　　七是代建房業務。關于代建房應符合下列條件：一是委托方提供資金；二是委托方取得開發土地使用權批準證明文件即土地是委托方的；三是委托方負責圖紙設計；四是受托方只開具發票收取管理費。如不能同時滿足上述四個條件，仍涉及“銷售不動產”及“建筑業”兩個稅目，不僅達不到稅務籌劃目的，相反還會受稅務機關的處罰。

　　（2）籌劃技術的具體運用

　　在特定建筑施工業務環境中有十種較為典型的籌劃技術值得借鑒和推廣。一是對營業額進行的籌劃，通過降低營業額，從而降低應納稅額。例如，降低工程材料、物資和動力的價款，采取一物多用、合理合法少算稅款；加強采購管理等手段使營業額降低。又如，在設備價值占安裝工程價值的比例較大時，避免將設備價值作為工程的產值，說服業主自行提供此類設備，這樣根據前述規定，設備價款就不必繳納營業稅。二是將房產銷售業務轉換為代建房業務。前已述及，代建房業務的稅負低于銷售不動產業務。其操作手法是使銷售業務轉變為代理業務，實質上也是對營業額籌劃的一種應用形式。三是合作建房業務的籌劃。此種操作是利用了“以無形資產投資入股，參與接受投資分配、共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅”的規定，以合作互利的方式，操作投入資產的價格，實現企業的稅收利益。四是自建自售不動產的籌劃。五是推遲收入實現時間的籌劃，主要有以下幾種方式：往后推遲合同付款期或推遲發票開具的時間，推遲工程決算；將預收的收入處理為往來賬項；利用工程計量的時間差等等。六是利用境外子公司的籌劃。七是利用納稅義務發生時間的籌劃。八是利用分包進行籌劃，對利潤率低的工程部分或管理難度、成本較高的工程部分，以分包的方式轉嫁營業稅負擔。九是利用兼營和混合經營的籌劃，其實是一種財務籌劃。十是納稅地點的籌劃。

　　五、交通運輸企業“營業稅改增值稅”相關問題研究

　　（一）問題的提出

　　我國實行的是生產型增值稅，而大多數國家實行的是消費型增值稅，導致我國在進出口環節和國內的大部分服務性環節的增值稅抵扣鏈條斷裂，同時也不利于外商投資。交通運輸企業面臨的問題尤其突出，除上述情況之外，由于我國現行的稅收征管模式，國稅征收增值稅，地稅征收營業稅，在出現兼營或混合銷售時，就有了針對同一筆業務的雙重管轄問題。

　　以鐵路運輸為例，同公路部門的“養護體制改革”類似，鐵路部門規劃“網運分離”，把具有壟斷性的國家鐵路路網基礎設施與具有市場競爭力的鐵路客貨運輸分開，組建國家鐵路路網公司和若干個客貨運公司實行分類管理。路網公司成為獨立的“交通運輸業”的營業稅納稅人，同時卻面臨如下矛盾：重復征稅（路網公司的營業額包含在鐵路運輸公司的營業額之內，因此對同一運輸業務存在重復征收營業稅的情況）；低增值的情況下享受不到增值稅進項抵扣的益處；在生產型增值稅的抵扣鏈條中找不到自己的位置，企業自身和有業務往來關系的企業的實際稅負加重。因此，研究和評估營業稅改增值稅后對交通運輸企業的影響，是十分必要的。

　　（二）營業稅改增值稅對交通運輸企業的影響

　　1.稅負的變化

　　交通運輸業的營業稅計稅依據是交通運輸營業收入，稅率是3%.改為增值稅后，計稅依據是交通運輸業務的增值額，最有可能的征收率是7%.公路運輸的單車成本構成，首先是汽油，其次是單車資產的折舊，再次是人工成本，還有其他機物料消耗；除人工成本外，其他成本一般應可以抵扣進項稅額。以某汽車運輸公司為例，報告期主營業務收入152.48 萬元，實現營業利潤40.59 萬元；根據該汽車運輸公司的景氣狀況，可以合理地假設，該年度的增值額不高于營業利潤。則該公司當年應繳納的營業稅為4.57萬元。如果營業稅改增值稅，則應繳納的增值稅最大為2.84萬元。這是個稅改后稅負降低的例子。

　　實行營業稅改增值稅后，并非所有的交通運輸企業的流轉稅稅負都能得到降低。交通運輸企業稅負是否降低，取決于如下公式：營業額×3%=增值額×7%，即增值額=營業額×3／7.當增值額大于營業額×3／7時，企業稅負升高；當增值額小于營業額×3／7時，企業稅負降低。

　　企業稅負是否降低，不是判斷是否應該實行營業稅改增值稅的唯一標準。通過稅制體系的合理調整，能夠使交通運輸企業進入一個抵扣鏈條完整的流轉稅環境，避免雙重管轄和重復征稅，便于拓展全球化的運輸市場，優化運輸企業競爭環境。因此，從總體上說，實行營業稅改增值稅是利大于弊，只要設計合理，使兩稅能夠順利銜接，稅改是完全必要的。

　　2.營業稅改增值稅對稅務會計的影響

　　首先是對稅務會計處理的影響，主要體現在兩稅的銜接上。稅改后稅負波動不宜過大，應該對交通運輸每一個細分的市場進行測試，以合理設計增值稅的稅率。在過渡期結束時，企業應該結清營業稅有關的經濟業務，新設增值稅有關的會計賬戶。稅務會計的處理遵循《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》準則和稅法的雙重要求。

　　其次是對稅務籌劃的影響。一是稅改前后的籌劃，因預期稅負的高低而不同：預期稅負升高的，傾向于盡量將營業收入實現于稅改前；而預期降低的，則傾向于盡量將營業收入實現于稅改后。二是稅改后，流轉稅的籌劃由營業稅的籌劃變成增值稅的籌劃，思路和方法都會有較大的變化，不變的是交通運輸企業除稅法以外的環境。這體現了動態籌劃的思想。

　　稅務籌劃是市經濟發展到一定階段的產物，隨著我國的市場經濟體制不斷完善，法治水平的不斷提高，與國際慣例接軌的步伐不斷加快，理論研究不斷取得進展，專業實務策劃隊伍的不斷壯大，稅務籌劃的前景越來越廣闊。從稅務籌劃實務的角度來講，人們對稅務籌劃的正確認識，是稅務籌劃所依賴的重要運作環境。在稅務籌劃實踐中，籌劃意識是第一位的，尤其取決于納稅人的決策層集體的籌劃意識；因為通常情況下的稅務籌劃，是“只可意會、不可言傳的”，說破了，哪怕是試圖透過通常的決策程序去論證可行性，可能就會導致達不到應有的籌劃效果；這樣，就突顯了領導層籌劃意識的重要性。

　　我們這些在營業稅納稅人企業或其主管部門中長期工作的同志，第一次不局限在實務的圈子，力圖對營業稅會計和營業稅籌劃作一次較為全面而深入的研究，以推動營業稅會計理論與實務的發展，促使營業稅籌劃意識的形成。我們所做的都是嘗試性的工作，期待著能夠起到拋磚引玉的作用，以帶動這個領域的研究，促進稅務會計的完善。