一、問題的提出
對于高速公路資產的會計核算，高速公路經營企業除遵循《企業會計準則》外，一般還參照《高速公路公司財務管理辦法》、《公路經營企業會計制度》、《公路經營權有償轉讓管理辦法》等有關規定。根據對現有的16家A股上市公司統計分析，高速公路經營企業都將自建高速公路形成的資產作為固定資產核算，而將受讓取得高速公路收費權形成的資產作為無形資產核算。前者依據的是《高速公路財務管理辦法》第二十二條固定資產具體包括下列內容：公路及構筑物、安全設施、通訊設施、監控設施、收費設施、機械設備、車輛、房屋及建筑物、其他；后者依據的是《高速公路財務管理辦法》和《公路經營企業會計制度》中對無形資產的列舉：無形資產包括有償取得的公路經營權、專利權、土地使用權、非專利技術等。根據《中國注冊會計師協會專家技術援助小組信息公告第7號》中的答復，公路收費權應作為無形資產進行核算，按照規定的期限平均攤銷；對無形資產后續支出，不應當資本化，而應當費用化，即路橋改造支出應當費用化，這似乎是對通過有償受讓獲取的高速公路收費權而形成的資產按照無形資產核算提供較為權威解釋。
二、兩種核算方式的比較
根據2006年2月15日財政部頒布的《企業會計準則》，將公路資產按照固定資產核算和按照無形資產核算這兩種模式并沒有本質區別。
1.確認
固定資產是指為生產、提供勞務、出租或經營管理而持有的，并且使用壽命超過一個會計年度的有形資產。無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。準則定義固定資產和無形資產最本質的區別就是固定資產是有形的，無形資產是沒有實物形態的。但是高速公路企業的公路資產同時符合上述兩種特征，無明顯界線，也無法完全隔絕。公路經營企業通過自建形成的有形公路資產，如果通車之前不能取得物價、財政、交通部門聯合下發收取車輛通行費的通知，是無法經營的。而通過有償取得無形收費權的企業取得的不僅僅是收費的權利，還有收費權所依托的公路資產。對于公路經營企業而言，離開公路資產談收費權，收費權就像無本之木、無源之水；離開收費權談公路資產，這不符合國家相關法規條例對公路經營企業的界定，也不屬于本文探討范圍。
2.初始計量
企業會計準則對固定資產和無形資產均要求按照成本進行初始計量，關于自行建造固定資產的成本，是由建造該資產達到預定可使用狀態前發生的必要支出構成；關于外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使用該項資產達到預定用途所發生的其他支出。暫且拋開企業購買公路收費權進行資產評估所采用的方法不論，僅就會計計量屬性而言，自建高速公路按固定資產核算和受讓公路收費權按無形資產核算都是采用歷史成本法。
3.后續計量
企業應當對所有固定資產計提折舊，折舊是指在固定資產使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤，企業應當按照根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法。上述準則對固定資產折舊的規定，新、老準則并無實質性變化�！陡咚俟饭矩攧展芾磙k法》規定公司固定資產的折舊方法一般采用平均年限法；對公路及構筑物，可以采用工作量法；對通訊、收費、監控設施，可以采用雙倍余額遞減法或者年數總和法。這給高速公路經營企業有了公路資產折舊方法自行決定的選擇權。16家上市公司中除對公路及構筑物的折舊方法有所差異外，對其余固定資產的折舊均采用了平均年限法，其中華北高速（000916）、寧滬高速（600377）、贛粵高速（600269）、福建高速（600033）、東北高速（600003）、深高速（600548）、五洲交通（600368）、粵高速A（000429）、東莞控股（000828）、中原高速（600020）、楚天高速（600035）11家上市公司對公路及構筑物采用了工作量法，重慶路橋（600106）、海南高速（000886）、現代投資（000900）、皖通高速（600012）、山東高速（600350）5家上市公司對公路及構筑物采用了平均年限法。
新的會計準則規定，使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷，企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。和原會計準則只允許采用直線法對無形資產進行攤銷相比，新的準則更加強調了折舊攤銷方法的選擇應按照經濟利益的預期實現方式。16家上市公司對無形資產攤銷的方法均采用了平均年限法。
無論是固定資產的折舊還是無形資產的攤銷，新的準則一是強調系統合理性，二是強調方法的選擇應按照經濟利益的預期實現方式。所謂系統性，是指根據計劃或公式分派某一金額的會計分配程序；所謂合理性，是指折舊費用或攤銷費應合理反映資產的陳舊并且應揭示這種陳舊與資產所提供的收益之間的合理聯系。而按照經濟利益的預期實現方式選用折舊或攤銷方法給企業根據自身的職業判斷進行選擇提供了理論依據。固定資產的折舊以及無形資產的攤銷對于高速公路經營企業而言，它就是一種資產成本的分配，資產的初始支出是長期性的預付成本，此項成本在資產的使用過程中逐步使企業受益，計算折舊、計算攤銷都是為了把資產的成本與收入進行適當的配比，以反映企業當期的經營成果。
4.后續支出
《公路法》第三十五條規定：公路管理機構應當按照國務院交通主管部門規定的技術規范和操作規程對公路進行養護，保證公路經常處于良好的技術狀態。《收費公路管理條例》第三十八條規定：收費公路終止收費前6個月，省、自治區、直轄市人民政府交通主管部門應當對收費公路進行鑒定和驗收。經鑒定和驗收，公路符合取得收費公路權益時核定的技術等級和標準的，收費公路經營管理者方可按照國家有關規定向交通主管部門辦理公路移交手續；不符合取得收費公路權益時核定的技術等級和標準的，收費公路經營管理者應當在交通主管部門確定的期限內進行養護，達到要求后，方可按照規定辦理公路移交手續。上述法規條例要求公路經營企業自始至終都要確保高速公路處于良好的技術狀態，這就決定了公路維護保養支出是公路經營企業經營成本構成的重要組成部分。高速公路養護保養一般分為日常維護、專項工程和大修工程。日常養護費用作為當期費用處理毋庸置疑，關于專項工程、大修工程方面的后續支出，固定資產準則給出了原則性的判斷依據，而無形資產準則并無過多闡述。實務上，高速公路經營企業基本都將大修支出納入“長期待攤費用”核算。如將公路資產作為固定資產核算的華北高速（000916），2006年年報附注披露長期待攤費用攤銷方法：“本公司固定資產改良支出及高速公路重點項目維護費等長期待攤費用按5年平均攤銷”。將取得的收費權作為無形資產核算并且無形資產所占比重達到總資產比重80%的現代投資（000900），2006年年報附注披露（下轉第44頁）（上接第42頁）長期待攤費用明細構成包括：湘橫路大中修、長永路大中修、長潭路湘潭聯絡線養護費等。
三、公路資產核算方法
既然公路資產與收費權作為高速公路經營企業存在的兩個充分必要條件，筆者認為公路資產從初始計量屬性、后續計量到后續支出的核算，不管是作為固定資產還是作為無形資產核算，并無本質區別。為符合企業會計基本準則對會計信息質量可比性要求原則，應出臺相應的解釋細則或是指導規范，統一對高速公路資產的核算。比較而言，將公路資產作為固定資產核算更加符合會計信息披露要求。
其一，公路及構筑物、安全設施、三大系統作為高速公路經營企業收取通行費收入的物質基礎，安全設施和三大系統使用期限多在6～10年，如果將公路資產作為無形資產核算，等到安全設施和三大系統更新時如何進行會計確認和計量，是繼續按照無形資產核算，這似乎有點缺乏支撐依據太過牽強，有悖于可靠性和可理解性原則；還是按照固定資產核算，這又不符合可比性原則。如果僅將公路及構筑物按照無形資產核算，因為公路及構筑物更新的可能性幾乎不大，而將安全設施、三大系統作為固定資產核算，這也不能理解，公路及構筑物、安全設施、三大系統對于高速公路收費而言并無任何差異，這又是否有悖于實質重于形式的要求？
其二，如將自建的公路資產作為無形資產核算，對于自建的無形資產初始計量問題，會計準則并未作明確規定。固定資產準則規定，固定資產的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單向固定資產，這給通過購買取得收費權而取得固定資產分類以及后續計量問題提供了核算依據。而按照無形資產準則就只能將所取得的無形資產按剩余收費年限進行分攤，待安全設施和三大系統進行更新之時，原有相關資產未攤銷完畢現又新增資產，這是否有虛增資產之嫌？
其三，通過支付對價取得高速公路經營收費權，如果按照無形資產核算，但出于內控制度對加強資產管理的要求，還應對相關資產作備查臺賬。如果直接將此作為固定資產入賬，顯得更加經濟。
