一、概述

　　會計人員在市場經(jīng)濟(jì)中的地位和作用非常特殊，他們既是會計信息的制造者，也是會計信息的鑒證者，同時還是會計信息的傳播者。也就是說，會計，作為一個以提供財務(wù)信息為主的信息系統(tǒng)，它包攬了信息產(chǎn)品的生產(chǎn)、質(zhì)檢和銷售三個環(huán)節(jié)，其工作質(zhì)量的高低不僅依賴于外界的相關(guān)制度的建立，包括會計法律、會計制度及準(zhǔn)則等系列的條文，還依賴于其自身的職業(yè)素養(yǎng)和道德水準(zhǔn)。會計的一般目標(biāo)被認(rèn)定為：向企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)外部提供有助于實行宏觀調(diào)控、優(yōu)化社會經(jīng)濟(jì)資源配置、合理地進(jìn)行投資和信貸決策、加強內(nèi)部經(jīng)營管理所必需的、以財務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息。近年來，我國會計秩序的紊亂已非局部現(xiàn)象，最典型的問題就是會計信息失真，由此引發(fā)的一系列嚴(yán)重的信息不對稱問題，也深深地侵害著我們這個社會的肌體。比較典型的是上市公司造假東窗事發(fā)而引發(fā)的一系列的歷年財務(wù)報表的追溯調(diào)整等問題，諸多所謂的“績優(yōu)”公司在洗盡鉛華之后，終于露出了其廬山真面目。在建設(shè)完善的會計法規(guī)體系的同時，加強會計人員的倫理道德建設(shè)同樣刻不容緩。

　　會計倫理旨在提供一種維系會計體系有序運行的倫理道德紐帶，形成能夠保護(hù)和調(diào)節(jié)關(guān)系人利益的倫理秩序，使處于競爭狀態(tài)的行為受到符合一般公認(rèn)的會計行為準(zhǔn)則的控制和約束，防止因利益沖突而出現(xiàn)混亂，起到保護(hù)關(guān)系人利益并為此進(jìn)行調(diào)整的目的。由于會計道德行為選擇是指會計人員在一定的倫理意識的支配下，在善惡之間、在不同的道德價值之間進(jìn)行取舍的一種特殊的道德活動。人們在進(jìn)行道德行為選擇時，必須具備兩個先決條件：客觀環(huán)境提供選擇的可能性和行為主體的意志自由。從客觀方面看，客觀環(huán)境為會計人員提供了選擇的可能性，特別是在會計政策的選擇、會計人員的職業(yè)判斷等方面，這種可能性表現(xiàn)得更加充分。從主觀方面看，現(xiàn)在會計人員一般都有充分的意志自由，有進(jìn)行選擇的主觀能力。因此如何提高會計人員的倫理道德，使他們在會計行為的選擇中能盡量做出道德的選擇，實現(xiàn)道德的行為，充分體現(xiàn)會計“真實和公允”的原則就顯得尤為重要了。

　　虛實之間的會計信息世界的凈化，固然是涉及到諸多方面的系統(tǒng)性工程，但會計職業(yè)倫理道德的建設(shè)，是會計制度建設(shè)的基礎(chǔ)，這個認(rèn)識必須得到強化。構(gòu)建科學(xué)的會計倫理教育體系，建立會計人員健康的精神家園，創(chuàng)造和諧的會計信息世界，才能為市場經(jīng)濟(jì)的正常有序的發(fā)展提供一個堅實的基石。

　　從目前我國會計職業(yè)的特點來看，筆者以為會計倫理教育的框架可以由這樣四個方面構(gòu)成：1.在校會計專業(yè)學(xué)生的會計倫理教育（學(xué)歷教育）；2.欲從事會計職業(yè)的人員的倫理教育（非學(xué)歷教育）；3.受雇會計師的后續(xù)倫理教育；4.執(zhí)業(yè)會計師的后續(xù)倫理教育。

　　二、在校會計專業(yè)學(xué)生的會計倫理教育（學(xué)歷教育）

　　學(xué)生時期正是人生觀的建立并逐漸成型的時期，在這時候進(jìn)行會計的倫理教育極利于日后這些準(zhǔn)會計人員形成良好的職業(yè)品質(zhì)。然而，我國大學(xué)對會計專業(yè)學(xué)生的教育仍未把職業(yè)道德教育擺在應(yīng)有的位置，嚴(yán)重削弱了會計專業(yè)學(xué)生的職業(yè)道德意識，從而大大影響了會計專業(yè)畢業(yè)生的職業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)，使會計人員的執(zhí)業(yè)水平與職業(yè)道德水平出現(xiàn)下降的趨勢。因此，對會計專業(yè)學(xué)生加強職業(yè)道德教育已成為當(dāng)務(wù)之急。筆者認(rèn)為，強化會計專業(yè)學(xué)生的會計倫理教育可以從以下幾方面著手。

　　首先，會計教材的建設(shè)。目前，我國的會計界對于會計倫理在會計教學(xué)中作用如何尚未形成共識，會計教材的撰寫注重會計理論的闡述及其在實務(wù)中的應(yīng)用，會計倫理內(nèi)涵和作用則往往被忽視，如何建立一套集會計理論、操作技能和會計倫理于一體的會計教材體系是會計學(xué)歷教育的當(dāng)務(wù)之急。西方國家十分重視在會計學(xué)歷教育中的會計職業(yè)道德教育，英國專門頒發(fā)了會計道德教育大綱，要求學(xué)校必須向?qū)W生傳授道德價值觀，把道德教育作為在未來企業(yè)之間的竟?fàn)幹斜３制浒l(fā)展地位的重要措施，明確地把學(xué)校教育作為灌輸其價值觀和職業(yè)道德的重要場所。美國歐文出版公司出版的《財務(wù)會計》（Financial　Accounting，1989年第4版）和《基本會計原理》都把倫理問題擺到非常突出的地位，都在序言中強調(diào)指出：倫理是最基本的會計原理。國外最新的研究也表明，會計倫理對經(jīng)濟(jì)及管理的作用勝于會計法律。

　　其次，教學(xué)內(nèi)容和教學(xué)手段。現(xiàn)在會計課堂教學(xué)的形式豐富多采，特別是多媒體技術(shù)在會計教學(xué)中的應(yīng)用更是使會計教學(xué)的效果有了明顯的提高。教師在采用形式各異的教學(xué)時，更可以使會計教學(xué)的內(nèi)容多樣化，在理論教育中穿插案例教育，以音像、聲音、圖片的形式，讓學(xué)生通過生動的案例了解會計倫理在會計職業(yè)中的重要性，特別要讓學(xué)生了解會計人員的道德困境及其選擇的原則。

　　再次，實踐性教學(xué)環(huán)節(jié)。實情性教學(xué)環(huán)節(jié)是會計教學(xué)中不可或缺的一個重要環(huán)節(jié)，同時它也是會計倫理教育的一個重要節(jié)點。讓學(xué)生通過對經(jīng)濟(jì)實際的了解，認(rèn)識到會計職業(yè)對于國計民生的重要性，有一個良好的職業(yè)操守不僅有利于個人道德品質(zhì)的培養(yǎng)，更對企業(yè)成長、對社會大眾的利益、對國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展都有極為重要的影響。

　　第四，學(xué)生的學(xué)余生活。在課堂學(xué)習(xí)之余，組織學(xué)生參加全國會計知識競賽，或者組織會計倫理意識的辨論大賽，激發(fā)培養(yǎng)學(xué)生對會計倫理意識的興趣。在潛移默化中，形成良好的會計倫理意識。

　　黑格爾指出：“一個人做了這樣或那樣的一件合乎倫理的事，還不能說他是有德的，只有當(dāng)這種行為方式成為他性格中的固定要素時，才可以說他是有德的。”道德進(jìn)一步的鞏固和強化，轉(zhuǎn)化成內(nèi)在需要，這就是道德品質(zhì)形成的標(biāo)志。良好的會計道德品質(zhì)形成過程，不是在短時間內(nèi)完成的，必須經(jīng)過長期的行為積累，通過外部客觀因素對行為主體的持續(xù)不斷的教育和訓(xùn)練，通過主體自身不懈的自我鍛煉和修養(yǎng)，才能完成。學(xué)生階段的會計倫理教育，對于他們將外在的道德觀念轉(zhuǎn)化內(nèi)心的道德信念的作用是不可估量的。當(dāng)這種倫理意識在不斷的積累并形成一種穩(wěn)定的行為方式和心理特性時，其支配行為的道德觀念、意識已經(jīng)逐漸深入到未來的會計從業(yè)者的情感和意志等中，并內(nèi)化為他們的道德信念了，也就完成了由他律向自律的蛻變。

　　三、欲從事會計職業(yè)的人員的倫理教育（非學(xué)歷教育）

　　這一部分人員的特點是：他們通常都是有一定的社會經(jīng)歷，倫理意識基本已經(jīng)成型，接受會計專業(yè)教育的時間短（一般為半年）。如何加強這部分人的會計倫理教育是個難題，筆者以為應(yīng)該在會計從業(yè)資格考試中，加強會計道德、法規(guī)考試的內(nèi)容，提高職業(yè)道德分值的比重，以強制的方式讓這些欲從事會計職業(yè)的人員來強化學(xué)習(xí)會計職業(yè)相關(guān)的法律規(guī)章、職業(yè)道德規(guī)范，熟記相關(guān)的條文，使其以后在相關(guān)的崗位上，能知可為與不可為。

　　四、受雇會計師的后續(xù)倫理教育

　　受雇會計師是指那些在企業(yè)、公共或教育等部門工作，為相應(yīng)單位進(jìn)行會計核算，編制會計信息的人員，區(qū)別于工作在社會中介機構(gòu)中從事審計的執(zhí)業(yè)會計師。這部分會計人員是會計信息的生產(chǎn)者，對會計信息的質(zhì)量有著重要影響，他們直接受雇于企業(yè)管理當(dāng)局，其個人利益與組織利益有著千絲萬縷的聯(lián)系，同時他們也間接受雇于企業(yè)外部的利益方，在日常工作中經(jīng)常面對包括直接雇主的利益、社會公眾的利益、職業(yè)界的利益、個人的利益等幾方的利益矛盾，這就是受雇會計師的倫理困境。如何通過會計倫理教育使得受雇會計師在這樣的倫理困境中做出正確的行為選擇顯然是一個難題，學(xué)校的會計倫理教育較注重倫理的規(guī)范、原則等方面的教育，而面對具體的倫理問題應(yīng)該如何解決，學(xué)校的教育是不可能有具體的現(xiàn)成的答案的。對于受雇會計師的倫理教育可以從三個方面著手：1.由會計管理當(dāng)局組織定期和不定期的培訓(xùn)，對受雇會計師進(jìn)行會計的倫理教育并結(jié)合相應(yīng)的考試，對受雇會計師的從業(yè)資格進(jìn)行認(rèn)證。一方面，會計管理當(dāng)局要針對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢，及時制定會計倫理規(guī)范；另一方面，多選擇一些國內(nèi)外的典型案例，組織受雇會計師學(xué)習(xí)和剖析，以提高面臨倫理困境的選擇能力。2.成立相應(yīng)的咨詢公司，由專業(yè)的法律人士、心理學(xué)家、社會學(xué)家、金融學(xué)家和會計專家組成專業(yè)的咨詢公司，對會計的倫理問題提供咨詢服務(wù)。3.受雇會計師的自我教育，在日常工作、生活和學(xué)習(xí)中，通過各種方法提高個人的自我修養(yǎng)，規(guī)范行為意識，以幫助提高自己的職業(yè)素養(yǎng)。

　　五、執(zhí)業(yè)會計師的后續(xù)倫理教育

　　“執(zhí)業(yè)會計師”是指取得了注冊會計師資格并被某會計師事務(wù)所、審計師事務(wù)所聘任而直接從事民間審計業(yè)務(wù)的注冊會計師。注冊會計師與執(zhí)業(yè)會計師之間不能簡單地劃上等號。執(zhí)業(yè)會計師的倫理準(zhǔn)則發(fā)展的最為成熟，體系也最為龐大，執(zhí)業(yè)會計師倫理教育的任務(wù)也更為繁重。執(zhí)業(yè)會計師的職業(yè)服務(wù)質(zhì)量由獨立性（揭示錯弊的概率）、專業(yè)勝任能力（發(fā)現(xiàn)錯弊的能力）和職業(yè)操守（倫理意識）共同決定。執(zhí)業(yè)會計師的倫理教育應(yīng)該由三方共同協(xié)作來完成：中國注冊會計師協(xié)會、受雇會計師事務(wù)所、執(zhí)業(yè)會計師本人。中國注冊會計師協(xié)會　應(yīng)該重點在行業(yè)規(guī)范、執(zhí)業(yè)原則等方面進(jìn)行詳細(xì)調(diào)研，借鑒國際上執(zhí)業(yè)會計師的行為操守準(zhǔn)則，制定符合我國國情的執(zhí)業(yè)守則，做到與時俱進(jìn)，同時把明察與暗訪相結(jié)合，觀察執(zhí)業(yè)會計師的倫理景況，做好對注冊會計師事務(wù)所及其執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務(wù)監(jiān)督工作，對于提高行業(yè)的職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會信譽，促進(jìn)行業(yè)的健康規(guī)范有著極為重要的意義。這也有利于提升注冊會計師行業(yè)的社會公信力。受雇會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)會計師的服務(wù)是以會計師事務(wù)所的名義提供的，其利益也由事務(wù)所決定，事務(wù)所在對執(zhí)業(yè)會計師業(yè)績考評的同時也要對其職業(yè)道德進(jìn)行考評，將會計倫理教育貫穿于日常工作中。目前國際上流行的評估方式是“360度評估”，就是通過上級、下級、同級、客戶和本人對其職業(yè)道德進(jìn)行評估，為其建立道德檔案，促使他自覺遵守職業(yè)道德規(guī)范，不斷提高職業(yè)道德修養(yǎng)。執(zhí)業(yè)會計師本人則應(yīng)該在執(zhí)業(yè)過程中通過不斷的自我積累，在保護(hù)自身和事務(wù)所利益的同時，更要注重客戶的利益、社會大眾的利益、國家的利益。通過不斷學(xué)習(xí)了解政府、行業(yè)協(xié)會等方面在職業(yè)操守上的新規(guī)范，也可以通過同行的交流來提高對執(zhí)業(yè)困境問題的認(rèn)識。另外，由于目前執(zhí)業(yè)會計師道德自律性懲戒范圍還僅僅限于強制培訓(xùn)、談話提醒、公開譴責(zé)、通報批評、限期整改，而對罰款、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷執(zhí)業(yè)證書等會員更為關(guān)注的問題都較少涉及，都是通過行政處罰來實現(xiàn)的，了解和熟悉目前的行政法律，對于廣大的執(zhí)業(yè)會計師來說非常必要。

　　除了上述四方面以外，通過媒體宣傳、輿論監(jiān)督、組織競賽等手段，形成一個弘揚會計倫理理念，樹立道德典范的氛圍，對于會計倫理教育體系的建立也必不可少。個人的品質(zhì)是一個復(fù)雜的大系統(tǒng)，既包括人的品德修養(yǎng)提高，也包括外界環(huán)境的和諧，因此，不僅要宣傳職業(yè)操守的框框條條，也要對職業(yè)道德優(yōu)秀的會計工作者進(jìn)行表彰、宣傳，使會計職業(yè)道德的原則和規(guī)范具體化、人格化，讓會計專業(yè)的學(xué)生、受雇會計師、執(zhí)業(yè)會計師及相關(guān)人員從這些富有感染性、可行性的道德榜樣中獲得啟示和動力，在潛移默化中提高自己的職業(yè)道德素質(zhì)。

　　提高道德認(rèn)識是會計人員是道德品質(zhì)形成所要走的第一步；把認(rèn)識和理解了的道德原則運用到工作實際中，指導(dǎo)會計人員的行為，使原則規(guī)范客觀化為會計人員的具體行為表現(xiàn)，這是會計人員道德品質(zhì)的第二步。學(xué)校的教育，工作中的學(xué)習(xí)，對會計人員的倫理道德的形成和道德行為的選擇缺一不可，而會計的倫理意識和道德行為，對凈化會計信息的生產(chǎn)、傳播和鑒證環(huán)境是起決定作用的，通過構(gòu)建構(gòu)建科學(xué)的會計倫理教育體系，來創(chuàng)造一個和諧的會計信息世界是我們必須要邁出的一步。