一、 高速公路行業公路資產的涵蓋范圍

　　高速公路作為國家的經濟大動脈，是國家發展藍圖的主要構架之一。改革開放以來國民經濟的迅猛發展和繁榮昌盛，離不開高速公路的巨大貢獻。隨著改革開放的不斷深入，高速公路在國民經濟中發揮著越來越重要的作用。

　　高速公路資產是國家的大型基礎設施項目，包括公路及構筑物、收費設施、安全設施、通訊設施、監控設施及其他設施。由于收費設施、安全設施、通訊設施、監控設施及其他設施在總資產中所占比重不大，僅占10%左右，而公路及構筑物占總資產的90%左右，故本文所指的公路資產，只包括路基、路面、橋涵、隧道、防護工程等公路及構筑物。

　　二、高速公路公司公路資產折舊的現狀

　　（一）高速公路公司公路資產現在使用的折舊方法

　　目前，西南地區高速公路公司對公路資產大多采用年限平均法計提折舊，計入損益。應該說，這種折舊計提方法具有簡便易行、符合慣例、不需調整等優點。但從西南地區高速公路自身特點進行分析，這種折舊方法值得商榷。

　　（二）高速公路公司公路資產現在使用的折舊方法存在的不足

　　高速公路公司公路資產使用年限折舊法存在以下不足。

　　1.公路資產年限折舊法未能充分體現會計核算關于收入和費用確認與計量的配比原則

　　配比原則要求企業在進行會計核算時，收入與其成本、費用應當相互匹配，同一會計期間內的各項收入和與其相關的成本、費用，應當在該期間內同時確認。配比原則是根據收入與費用的內在聯系，以權責發生制為基礎，并與權責發生制共同作用來確定當期的收入與費用，從而最終形成本期損益。配比原則在會計核算中體現了兩層含義：一是因果配比，將收入與其對應的成本、費用相配比；二是時間配比，將一定時期的收入與同時期的費用相配比。

　　在采用公路資產年限折舊法的情況下，折舊的計提依據為公路資產原值，在國家規定的年限內，平均計提折舊，計入當期損益，即不管通行費收入狀況如何，計入各個會計期間的折舊費用相同。實際上，高速公路通行前期，由于經濟發展水平的限制和用戶對高速公路通行優越性的感知程度較低，車流量較低，取得的車輛通行費也較少，而隨著全國高速公路路網的完善及后期經濟發展水平的提高和用戶對高速公路的熟悉程度和接受程度，車流量穩定并逐量增長，通行費收入隨之提高。呈上升趨勢的收入與一直呈直線的公路資產折舊費用明顯不相配比。

　　2.公路資產年限折舊法未能反映公路的實際損耗，從而影響當期損益。

　　固定資產折舊是指固定資產由于磨損和損耗而逐漸轉移的價值。公路資產的磨損和損耗，主要受高速公路通行車輛對高速公路碾壓程度的影響（也包括部份自然損耗），公路資產采用年限折舊法，其假設條件應為公路資產的實際損耗在各個會計年度相同或至少基本一致。換言之，需各年度資產損耗變動幅度不大，這種各期損耗相同的假設才可以接受。顯然，此種情況下采用年限折舊法就不能真實反映公路資產的損耗程度，也會對企業損益產生不合理的影響。

　　3.在上述情況下，公路資產年限折舊法不能正常、合理地發揮折舊的稅收擋板作用，合理合法調整高速公路企業各年度企業所得稅，增加企業現金凈流量。

　　按《公路法》規定，高速公路的經營期通常在30年以內。在年限折舊法下，西南地區高速公路經營的前期，往往車流量小導致通行費收入較低且需經歷長時期的培育過程才能有較大幅度增長，等額的公路資產折舊額抵減收入后，企業將形成巨額虧損而無法用以后年度的稅前所得予以彌補，因為按照稅法的規定只能從虧損年度算起連續5年內彌補虧損。而一般的高速公路項目（除沿海發達地區及高速公路造價較低地區外）在前15年基本都處于虧損狀態。假設上述高速公路項目從經營期的第16年開始盈利，由于稅法的限制，在經營期第11年～第15年期間的虧損才能夠抵減經營期第16年開始取得的盈利，而隨著經濟發展水平的提高車流量不斷增長，經營期第11年～第15年期間的虧損遠遠的低于前十年，抵稅效益甚微；相反，在高速公路經營期的后十年，通行費收入猛增，而計提的折舊費用仍保持不變，企業將產生大量的應稅所得額，也會為此付出大量的所得稅現金支出，從而嚴重減少企業的凈現金流量。

　　4.未根據固定資產所包含經濟利益預期實現方式選擇折舊方法。

　　高速公路資產的經濟利益預期實現方式在經營期內是緩慢逐漸增長的，而直線法計提的折舊是在經營期內平均攤銷的。

　　因此，在現階段，高速公路折舊大多采用年限折舊法對高速公路資產計提折舊，存在著諸多不足之處。

　　三、高速公路資產折舊方法的重新選擇

　　高速公路資產的年限折舊法未能充分體現折舊自身的意義，對高速公路企業損益、現金凈流量造成了重大影響，對高速公路資產折舊方法有必要進行重新選擇。筆者擬根據公路資產自身的特點和各種折舊方法優缺點的比較來選擇適用的折舊方法。

　　（一）高速公路行業公路資產的特點

　　在固定資產折舊中，固定資產的特點（性質和使用方式）影響折舊方法的選擇，高速公路固定資產的折舊亦是如此。因此，我們首先對高速公路資產的特點作一些分析。

　　在西南地區的高速公路資產具有以下特點：

　　1.高速公路資產造價高，多處于山嶺重丘地帶，相當比例的高速公路項目單公里造價近1億元。

　　2.高速公路資產建設成本中負債比率偏大，一般項目的負債比例在70%左右，給高速公路經營帶來較大的還本付息壓力，也對現金流的運作提出了很高要求。

　　3.高速公路資產投入運營后通行的車流量上升緩慢，通行費收入增長遲緩，主要因為西南地區，經濟欠發達和主骨架公路網完善速度慢所致；

　　4.公路資產占資產總額的比重畸高，公路資產一般占資產總額的90%，這部分資產的折舊計提必然對所在項目的損益狀況、應稅狀況及現金流量產生重大影響。

　　5.公路資產的損耗受通行車輛磨損、碾壓的影響最大，其次小部份受自然損耗的影響，基本不受技術進步的影響。

　　6.公路資產在使用期滿后，因公路及構筑物的建筑材料已無作價處理的價值，且其賴以存在的土地按國家相關規定要交還國家整理恢復，故目前《公路經營〈企業會計制度〉》對公路資產不作計提殘值的要求。

　　（二）各種折舊方法對高速公路公司公路資產折舊的適用性比較

　　按新《企業會計制度》公司的規定，企業可以根據本企業的實際情況，在國家規定的折舊方法中選擇適合本企業的折舊方法。目前，國家規定的折舊方法有年限折舊法、工作量法和加速折舊法。

　　1.年限折舊法：在上面的論述中，已經說明年限折舊法不適合高速公路資產折舊，在此不再贅述。

　　2.加速折舊法：加速折舊法主要針對資產價值早期降低很多，后期降低較少、現金收入逐年降低、技術進步較快、經濟價值損耗較大的企業。

　　根據企業的現狀及國家的財政承受能力，我國對實行加速折舊方法的范圍也作了限定，對在國民經濟中具有重要地位、技術進步快的電子生產企業、船舶工業企業、生產“母機”的機械企業、飛機和汽車制造企業、化工和醫藥生產企業以及其他經財政部批準的行業企業，其機器設備可以用加速折舊法計提折舊。高速公路資產顯然不適合使用加速折舊法計提折舊。

　　3.工作量法：工作量法是根據實際工作量計提折舊額的一種方法，這種方法彌補了平均年限法只重使用時間，不考慮使用強度的缺點。由于高速公路磨損和損耗主要受車流量的影響，故采用工作量法計提公路資產折舊比較符合高速公路企業的實際情況。

　　（三）公路資產選取工作量法的優點

　　1.真實、完整地體現會計核算的配比原則。

　　采用工作量法計提出的各年度折舊額與高速公路的相應年度通行費收入基本保持同方向增減水平，符合會計核算的確認和計量的配比原則。而年限折舊法計提的各年度折舊額增長率實際上為零，與相應年度通行費收入增長率有明顯的差異。最后，加速折舊法下所計提的各年度折舊額變化水平與相應年度的通行費變化水平往往呈負相關關系。因此，可以說工作量法較之年限折舊法和加速折舊法而言，更能真實、完整地體現會計核算的配比原則。

　　2.工作量法的計算參數與營運管理的數據庫緊密結合，資源共享。

　　高速公路公司投入運營后，其工作重心就是收取車輛通行費和維護公路資產的安全與完整。圍繞這兩項工作，必然引入一系列先進、科學的管理方法和手段，其中建立和完善各類管理數據庫就必不可少，而工作量折舊法所采納的車流量數據就是當中重要的一項內容。因此，借助強大的車流量數據庫管理系統，既達到了公司內資源共享的目的，又為工作量法所取用的參數提供了技術支撐。

　　3.充分發揮了折舊的抵稅作用，合理合法地用好了稅法的相關規定，增加企業整個經營期內的現金流量。

　　按照《企業會計制度》和《企業所得稅稅前扣除辦法》的相關規定，高速公路公司因工作量法所計提的折舊增長水平與車輛通行費收入增長水平基本保持一致的特點，可以起到合理的避稅作用。在整個經營期內，由于公路資產不留殘值，無論使用何種折舊方法，在整個經營期內計提的折舊額都等于公路資產總額，不同的是折舊額在不同時期的不同分布影響我們的所得稅支出，從而影響我們最終獲得的凈現金流量，我們可以選取對公司最有利的折舊方法——工作量法。

　　在經營期的早期，收入極少，在幾種折舊方法中，加速折舊法計提的折舊額最大，年限平均法次之，工作量法最低，而工作量法計提的折舊計入損益后，利潤總額在都是虧損的情況下雖然達到最高，但仍然不會影響到不需納所得稅的實質，而其他兩種方式卻導致經營期初期折舊額多提減少中后期尤其是后期收入巨增時可抵減收入的折舊額，造成折舊費用在經營期初期的亂費，從而沒有對整個經營期進行合理統籌，不符合財務管理理財所有者權益最大化的原則。

　　四、公路資產折舊工作量法在實際工作中的實施

　　（一）工作量折舊法日常情況下月折舊額的計算

　　1.公路資產折舊的計算

　　公路資產月折舊額＝單位折舊額×各年預計車輛通行量/12

　　單位折舊額＝公路資產總額/經營期內預計車輛通行總量（標準車型）

　　2.經營期內預計車輛通行總量和各年預計車輛通行量的測算

　　經營期內預計車輛通行總量＝∑經營期內各年預測車輛通行量

　　各年預計車輛通行量＝基期年車輛通行量×（1+車流量定基增長率）

　　3.車流量定基增長率的測算

　　（1）對于已通行的高速公路，車流量有一定的歷史數據，可以采用如下方法測算車流量年增長率。

　　①利用5年以上的車流量歷史數據，運用直線回歸法求出車流量定基增長率；

　　②根據社會經濟增長率測定相應的車流量定基增長率。

　　（2）對新通行的高速公路由于沒有車流量歷史數據，則可以先采用工程可行性研究報告上預測的車流量測定相應的車流量定基增長率，取得車流量數據后再調整。

　　以上車流量增長率的測算，也可聘請專門的中介機構測算。

　　（二）工作量折舊法下會計期末對折舊的調整

　　會計期末對折舊的調整，主要是由于每年實際車流量與計提折舊時預計的車流量的差異而導致的折舊額的差異，包括本年度和以前年度的折舊額。

　　1.對以前年度的已提折舊額的追潮調整和本年已提折舊的調整

　　假設車流量增長率（可請中介機構等專業機構測定，其結果一般具有一定的公正性、科學性）不變的情況下

　　調整后單位折舊額＝公路資產總額/調整后經營期內預　　                                    計車輛通行總量（標準車型）

　　調整后經營期內預計車輛通行總量（標準車型）

　　＝以前年度及本年實際車流量+本年實際車流量×　　　   （1+車流量定基增長率）

　　根據調整后的單位折舊額調整以前年度和本年度已提折舊額，并計提次年折舊。以后每年年末均按此步驟調整折舊。

　　這項調整工作同時也反映了工作量法的缺點，就是操作起來工作量很大。

　　2.當預計車流量增長率長期與實際增長率發生較大差異時，應對其調整。

　　3.當標準車型發生變化時，如由于計重收費系統的采用而導致一般車流量折算成標準車型時，也應對單位折舊額進行調整。

　　（三）工作量折舊法使用應注意的問題

　　1.工作量折舊法的使用和調整，應及時報經有關財政、稅務部門批準確認后才能實施。

　　2.工作量折舊法所采納的車流量參數應盡量準確，并注意及時更新。

　　總之，雖然工作量法操作上有一定的難度，但從利大于弊的角度看，及考慮到西南地區高速公路資產自身的特點，宜采用工作量法計提折舊，這樣可在整個經營期內較合理地體現各年度損益狀況，也較好地適應了國家相關稅收政策，更有利于公司長期可持續發展。