今年2月，中國注冊會計師協會發布通知，要求注冊會計師在對上市公司2006年度會計報表進行審計時，警惕某些公司可能利用新舊會計準則轉軌之機操縱會計報表，并重點關注大額資產減值準備計提和轉回等七大高風險領域。在此，筆者想就資產減值準則聊抒己見。

　　自2000年我國會計準則趨同的母版框定國際會計準則后，資產減值會計已逐步完成了對IAS36（美國關于資產減值的準則SFAS144和142與IAS36的做法不同，前者以公允價值作為可收回金額）的克�。�2001年的《企業會計制度》將固定資產、無形資產等長期資產納入減值視線，移植了IAS36中可收回金額的概念，以及根據可收回金額低于賬面價值的差額計提減值準備的經濟性確認標準；2006年發布的《資產減值》準則則引入了與IAS36“現金產出單元”相對應的“資產組”概念，從而使減值考慮不囿于單項資產。在此基礎上，總部資產和商譽采取與IAS36相同的分配模式進入資產組。對可收回金額的兩項構成要素——公允價值減處置費用的凈額和資產預計未來現金流量現值計算的操作指南也經由對IAS36母體的簡化復制納入新準則。可以說，除不允許資產減值損失轉回（主要是防止通過轉回操縱利潤，但這個禁止轉回實際上僅對固定資產、無形資產等長期資產而言，卻可能強化通過壞賬準備和存貨跌價準備進行操縱的行為）外，我國2006版《資產減值》準則與IAS36在形式上已基本實現完全趨同。

　　但值得注意的是，IAS36本已是原則導向型的會計準則，而我國的《資產減值》準則及其應用指南所包含的示例較之IAS36還要少，能否將眉目形似演繹成現實的風骨神肖，實難定論。泰國在實施TAS36（資產減值準則）時，泰國公司就普遍認為該準則是一個嚴重的負擔，最終泰國采取了推遲執行準則或暫時采取不太嚴格測試的辦法。對我國而言，從形似到神肖之間的距離也不可謂不遠，君且拭目觀之：

　　關于資產組的認定。準則要求以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或資產組的現金流入為依據，同時考慮生產經營的管理或監控方式，以及對資產使用或處置的決策方式。這樣，在資產組的劃分和認定上就不可避免地存在非惟一解。而將總部資產與商譽分攤至資產組的復雜性和主觀性，使得原本就缺乏清晰度的資產組架構還需負荷分攤資產的任性內核，由此可能形成資產減值結果的彈性區間陷阱。

　　關于現金流量要素。準則的實施需要輔以現金流量預算管理的基礎氛圍，而我國上市公司對于長期現金流量（五年）的測算普遍缺乏經驗，資產組層面的現金流量預測更是個空白點。而且準則正文第十二條關于現金流量構成要素的說明存在歧義：“企業已承諾重組的，在確定資產的未來現金流量的現值時，預計的未來現金流入和流出數，應當反映重組所能節約的費用和由重組所帶來的其他利益，以及因重組所導致的估計未來現金流出數。……因重組所導致的估計未來現金流出數應當根據《或有事項》所確認的因重組所發生的預計負債金額進行估計�！边@是一段失敗的形似描摹�？催@段文字，我們當然會認為計算未來現金流量現值時，應當把導致現金流出的估計重組成本考慮在內。但是請注意，我們關注的是資產組——通常情況下資產組不包括已確認的負債，也就是說估計重組成本不應包括于未來現金流量現值的計算。查閱IAS36英文原文，發現它說的是“一旦企業承諾重組，為決定使用價值所做未來現金流入和現金流出的估計應反映重組所節約的成本和其他利益；重組未來現金流出的估計值包含于重組準備”，并且在所附示例中也明確表明，計算未來現金流量現值時不包括重組成本。或許華美的中文在描述的精確和嚴謹方面確實不如平淡的字母文字，即使僅僅是排除形似進程中的噪音也非易事。

　　關于折現率的選擇。雖然準則明確了折現率是“反映當前貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率”，并在應用指南中規定其應以資產的市場利率或替代利率（無法獲得市場利率時）為依據。但由于折現率中的風險因素考慮與現金流預期時的風險因素考慮具有重疊效應——若預計未來現金流量時已進行特定風險因素調整，則估計折現率不需再考慮這些風險。這一點絕對是知易行難，除非把所有的風險因素都納入現金流，而令折現率只反映貨幣時間的價值因素，否則又如何能確定折現率是降低1%還是增加2%？況且，折現率對于現值計算的敏感性使得5%和6%的折現率所得結果可能有云泥之別。折現率，怎一個“惑”字了得！

　　形似是實現神肖的第一步，但若不能彌合形似與神肖之間的距離，資產減值難免淪為功利者予取予避的籌碼。