摘 要
我國從上世紀七十年代末進入了一個嶄新的時代，經濟飛速發展、政治民主建設步伐加快、人民生活水平不斷提高，這一切都是在以“改革開放”為口號的計劃經濟向社會主義市場經濟漸進中取得，然而在新舊體制交替過程中產生了許多亟待解決的問題，如國有資產嚴重流失，財政收支混亂等，集中反映為會計信息失真。
會計信息失真原因的復雜性迫使對其治理手段的多樣性，會計委托制度正式其中一個最佳的途徑。從其存在的合理性、制度的設計、實施這一制度應注意的幾個關系，筆者企圖能在理論上建構起一套新型的會計人員管理體制。
誠然筆者的理論水平有限，不敢奢求在一篇文章中就可以對此問題有多么深刻的見解，但求一番努力能為我國會計改革做點貢獻，也不負恩師的教誨。
關鍵詞：會計信息失真、會計人員管理體制、會計委托制度
導言
-經濟越發展，會計越重要
針對當前會計信息失真現象日趨嚴重，極大地影響了改革的步伐，加緊對會計信息失真現象研究與治理日益成為人們對會計研究的熱點問題。
抑制會計信息失真現象，保證會計信息相關、可靠的重要途徑之一，就是實行會計人員管理體制改革。筆者在諸多學者研究會計委派制度的基礎上，提出會計委托制度。會計委托制度的提出，并非僅是對會計委派理論改換名稱而已，而是在保留委派之合理成分同時，革除其弊端，以此希望構建一個符合中國特色的會計人員管理體制。
本文的目的，不僅要在理論上構建一個新型會計委托制度的基本框架，而且還要尋找出充足的理論依據以支撐這一制度的建立。這一點不僅對制度的理論論證是至關重要的，而且也是對這一制度在實踐中發展，提供理論支柱。顯然，任何一個制度的設計不僅有其嚴密的內在邏輯體系，而且還有一個充足的社會環境-經濟的、政治的、法律的因素來支持它的誕生。在許多學者艱辛的努力下，對我國正在逐步推廣的會計委派制度有了很多的研究。然而，我們也不難發現這一制度內在的矛盾也隨著他的發展而日益突現。正由于此，一些學者提出了大量理論的實施的論據批駁它的可行性。就是那些熱情稱贊會計委托制度的學者在論證其合理性時，也存在著不可克服的內在矛盾。
這些都讓我們進一步思考：問題出在哪里？是會計委派制度本身的問題，還是這一制度尚不夠完善；是我們僅用狹隘的眼光就事論事，而沒有走出會計僅事會計的思維死角，還是我們對會計委派制度期望值過高，賦予了其本不應有的太多職能，以此對其太過苛刻？
當我們對熱點問題冷靜思考，就不難發現，這些原因都是構成現在推行的會計委派制那提的成因。我們必須用更大的眼光，用更敏銳的思維抓住問題的關鍵，而不是頭痛醫頭，腳痛醫腳，那樣會陷入治理也亂，不治更亂的怪圈。于是，筆者在現代市場經濟理論的基礎上試圖以建立會計委托制度來克服在理論和實踐上遇到的諸多難題。
要深入探討會計委托制度就必然要先對其產生的時代背景和產生的根源作一個深入分析。如此我們才能更好的把我其合理性和可行性。由于會計委托制度事在會計委派制度的基礎上建立的，這就要我們先看看會計委派制度產生的時代背景和社會根源。
時代背景：
我國從上世紀七十年代末進入了一個嶄新的時代，經濟飛速發展，政治民主步伐加快，人民生活水平不斷提高，這一切都是在以“改革開放”為口號的計劃經濟向社會主義市場經濟漸進中取得的。但是，新舊經濟體制轉型期，舊體制的破除，新體制度尚未完全確立，適應市場經濟的法律體系尚不完善，社會監督體系尚不健全，社會制度的真空現象還很嚴重。致使在社會經濟生活中產生了許多亟待解決的問題。諸如一些國有企業，由于產權結構的不合理，所有者主體的缺位，國有投資者非人格化，對經營者缺乏必要的監督和約束，導致國有資產流失現象日益嚴重。在一些行政事業單位，由于內部控制制度和監督機制不健全，導致預算外資金管理混亂，亂罰款、亂收費、亂攤派以及私設小金庫的問題十分突出，不但造成國家財政收入的流失，而且為貪污腐敗的發生提供了溫床。這些問題在會計上，集中反映為會計信息失真。
對上述問題的產生原因進行諸多研究分析，人們普遍認為監督機制不健全失產生問題的重要原因。強化對會計的監督，改革現行會計人員管理體制成為了人們研究的焦點。
現行會計人員管理體制的核心在于“用人單位自己管理為主”，即由各單位自主地設置會計機構，任免會計人員并對會計人員進行日常管理，政府有關部門（或財政部門或企業主管部門等）僅是對會計人員地從業資格、專業技術職稱資格等進行間接管理。在這一體制下，會計人員隸屬于所服務的單位，并對單位地行政領導負責。這一會計運行機制內在邏輯就包含著與會計信息真實性相矛盾的因素。會計人員作為單位內部職工，其系、報酬、晉升皆掌握在經營者手中，在這種會計運行機制下，一旦單位與外部發生利益沖突，會計自然偏向單位。故而，盡管新《會計法》中再次有力賦予了會計人員監督本單位經濟活動的職責，但由于現行管理體制的局限性，法律賦予會計人員的監督智能事實上難以履行。
通過分析，我們顯然處于這樣的兩難境地：一方面是在現實經濟生活中要求加強會計監督，另一方面現行的會計管理體制又難使會計真正做到監督的職能。于是人們提出要進行會計人員管理體制的改革，會計委派制度正是在這一背景下應運而生。
產生根源：
1、會計委派制度產生與會計服務的現實需要。
在會計委派制度才出現時，它源于政府部門如何服務好經濟發展工作中，是政府部門加強對經濟工作服務與控制的產物。在鄉鎮企業急速發展中，不少企業出現了較為嚴重的違法亂紀行為，擾亂了經濟秩序。為了扭轉這一局面，有關地方管理部門便試圖通過加強對會計人員的管理，實行會計委派制度。
2、會計委派制度產生于反腐斗爭的需要。
中紀委早明確提出，要改革會計人員管理體制，積極推行會計委派制試點。尉健行在《堅定信心、加大力度、深入推進黨風廉政建設和反腐敗斗爭》的報告中，提出：“黨政機關，財政撥款的事業單位及有政府授權收費或罰沒職能的事業單位，以及有條件的國有中小型企業，要繼續試行會計委派制度�！憋@然，中紀委是把會計委派制度作為從源頭反腐敗斗爭的重要決策。正是由于中紀委對會計委派制度的肯定，才進一步促進這一制度在全國的蓬勃發展。
3、會計委派制度產生于建立市場經濟的需要。
市場經濟體制的建立，迫使企業面向市場，成為自主經營，自負盈虧的法人實體。企業在經濟活動中的角色不斷轉變，企業自主權擴大，經營管理者在事實上擁有了更大控制權�？陀^上要求加強對這些經營管理者進行有力的監督、控制，而會計工作正是貫徹落實國家法律、法規、制度以正確處理各方面利益關系的重要環節。同時，會計秩序直接影響經濟秩序，在查處地大量經濟違法案件中，會計人員往往是同謀者，不加強會計人員管理已成了阻礙經濟發展地桎梏。因此，通過會計環節建立起企業權利約束機制是會計工作本身地位所決定的。改革會計人員管理體制，建立會計委派制度更深遠的意義還在于完善我國企業治理結構，更合理的配置資源，促使經濟穩健、快速的發展。
會計委派制度的詞源學意義：
筆者提出會計委托制度，并不是簡單地從字面上對會計委派制度地代替，而是希望有一個更符合市場經濟體制的會計人員管理體制的建立。由于會計委派制的試點工作大多在行政事業單位、國有企業中進行，國家以所有者身份向它們派出會計人員，似乎還有些道理。但會計信息失真和會計委派制度產生的經濟學根源并非僅陷于國有部分，在合伙制企業、公司制企業中也同樣會發生。政府又如何向非公有制單位“派”呢？同時，一個“派”字，有傳統計劃經濟色彩過重之嫌。我們采用“委托”正好可以解決這一問題。一方面，在委托行為中，產生了一種平等的民事法律關系，即企業所有者與受托者之間是一種民事委托代理關系。另一方面，在公司制企業中，無論其產權結構如何，是否國家控股，均可適用委托制度，而不是帶有行政色彩的委派制度。
那么問題在于對行政事業單位，也可以稱之為委托制度嗎？我們的答案是肯定的。盡管行政單位在行政法律關系中是社會管理者，但在其大多數經濟活動中卻是民事主體。與其他法人、自然人發生民事法律關系。在社會工作中，同樣適用委托制度。
簡言之，實行會計委托制度是為了擴大這一制度適用范圍，減少政府作為國有資產所有者代表而實施這一制度的行政色彩，以更加符合市場經濟體制的建立。
研究會計委托制度的現實意義：
1、有利于建立并完善會計委托制度理論。
由于會計委托制度是一個比較新的課題，在人們認識中，還存著諸多的問題。有些問題是由于一些如會計本質、會計職能、財務與會計的關系等會計基礎理論所引發，有些則是由于會計委托制度本身在制度設計上還有許多認識的盲點。我們只有加緊對其研究，不斷探索，才能有所作為，以服務于現代市場經濟體制的建立。
2、有利于促進會計委托制度在現實實踐中的運用和發展。
會計委托制度的產生在于解決我國經濟體制改革所引發的現實問題，而非我們標新立異的嘩眾取寵，沒有它的現實運用和發展，那么一切的理論研究都毫無意義。正由于此，這一制度的現實選擇成了理論與實務的橋梁。而要在現實問題中產生有利影響，必須有一個可靠的理論保障，這一點正說明了研究它的現實意義是極深遠的。理論對現實的指導不僅是對現象的理論的總結，還在于人們觀念的創新，在許多情況下，后者對于創新發展更為重要。
3、有利于人們更進一步研究會計人員管理體制的改革。
會計委托制度的建立直接目的是改革現行會計人員管理體制，而并非就這一問題的終極探討，這表明會計委托制度并不能成為包治百病的靈丹妙藥，在其制度的建構中也會有一些不可克服的難關。但這并不表明那些一時無法解決的問題終會成為經濟發展的結癥，只是在這一制度下不可解決，而需要另一種管理模式去解決。在這一點上，研究會計委托制度就成了照亮新的研究的啟明燈，其方法論的意義遠遠大于其本身所擁有的實踐意義。
會計委托制度研究方法和思路：
從哲學的意義上講，我們無不以辨證唯物注意的觀點，運用唯物辯證法而感到簡便、科學。因為它要求我們從諸多的因素中，找出問題的關鍵，只有我們對任何一個問題的產生根源有了深切理解發現其內在矛盾所在，才能“對癥下藥”。語匯司在本文中，筆者首先對會計信息失真作個簡單分析，并由此引出治理會計信息失真的最佳途徑-會計委托制度。然后從理論上對會計委托制度本質內涵、合理性和制度建構作進一步分析，最后提出更進一步完善這一制度應注意的幾個關系。
第一部分：會計信息失真與會計委托制度
一、會計信息內涵特征及作用
（一）會計信息內涵
盡管會計信息是會計學中一個重要的概念，然而人們對它的理解、闡述卻仍莫衷一是。大致可以歸納為四種：
①會計信息是一種經濟信息；
②會計信息是關于價值運動的信息；
③會計信息是可以計量的；
�、軙嬓畔⒖梢杂秘泿艈挝贿M行計量。
首先，我們應明白信息是什么，會計與信息什么關系？控制論創始人維納認為，信息是人們在適應外部世界并且將這種適應反作用于世界的過程中，同外部世界進行交換的內容的名稱。接收信息和使用信息的過程，就是我們適應外部偶然性的過程。決策學代表西蒙則認為信息是影響人們改變對于決策方案的期待或評價的外界刺激。由此可見信息是人們與外界進行物質、能量交換相伴而生并對人們行為有重要影響的外部刺激。會計正是這樣一種信息系統。美國會計學會一九六六年在《基礎會計理論報告》第64節中指出：“會計基本上是一個信息系統，它是一般信息理論在經濟活動問題上的應用，它是以數量方式提供與決策有關的信息的信息系統的一個部分，又是用信息概念，決定的基本領域的一部分�！�
其次，會計信息的內容是有關經濟活動的，它要用貨幣來表示，以表明企業在一定時點和一定時期內資金運動的狀況。然而，經濟活動又總在其內隱藏著價值的流動。雖然有學者指出，會計所處理的是價格而不是價值，但任何商品的價格卻是由其價值所決定的，價格的波動也是在價值的上下限進行著。
因此，筆者認為會計信息是一種有關描述經濟活動的價值運動的信息。在現代經濟中，是一種重要的信息資源。
（二）會計信息質量特征
會計存在的目的在于向有關方面提供客觀公正的信息，并利用自身生產出來的信息參與管理，這就決定了會計信息不是隨意生成而是要符合一定的要求，這就構成了會計信息應具備的征象，也即要符合一定的質量標準。會計信息質量是指社會公認的會計主體提供的會計信息能夠滿足會計報表使用者共同需要應具備的性質（或特征）。會計信息只有具備一定的質量標準，才能成為有用的信息，質量越高，越具有有用性。
然而不同的會計信息使用者對會計信息質量的要求是不同的，這就增加了會計人員提供會計信息的復雜性；而且對會計信息質量的評價有取決于會計信息使用者的價值取向和行為目標。一般而言，投資者關注資本保全和利潤最大化；債權人關注資產的安全性和流動性；企業管理者關注個人報酬的最大化；政府則關注納稅收的及時性和完整性。
美國財務會計準則委員會（FASB）在1980年發表的第2號《財務會計概念公報》，即《會計信息的質量特征》中指出：相關性和可靠性是會計信息的兩個主要質量特征。相關性是指會計人員所提供的會計信息必須與經濟決策需要是相關的�？煽啃允侵笗嬎鞯挠嬃磕軌蛘鎸嵉姆从辰洕鷮ο蠛徒洕马�。FASB認為可靠性包括三個要素：真實性、可驗性和客觀性。其中最重要的是真實性，即會計計量的結果要與它所反映的經濟對象或經濟事項相一致。
在我國《會計法》規定：“各單位必須依法設置會計賬簿，并保證其真實、完整。”“單位負責人對本單位的會計工作所和會計資料的真實性、完整性負責�！庇纱丝烧J為，我國法律以真實性和完整性為會計信息質量的標準。
至少我們可以看出真實性是會計信息的質量生命，缺乏真實性的會計信息的存在只會導致壞的惡果。
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會計信息不僅是對經濟活動的價值運動的客觀描述，而且還是設計各方利益的經濟、政治問題，它影響各經濟主體對經濟活動的判斷和決策。從微觀上講，它是投資者、債權人的投資決策，經營者的經營決策的依據；從宏觀上講，是我國宏觀經濟決策的重要依據之一，它影響著我國宏觀政策的指定。有人認為，我國有70%以上的經濟信息依靠會計部門提供。由此會計信息的作用可以體現在以下幾個方面：
1、可以為企業加強內部經營管理服務，以便管理者及時作出經營決策，提出改進措施，提高經濟效益；
2、由于市場體系的發育必然包括要素市場的形成，因此企業必然要通過資本市場向社會籌集資金，這就需要會計數據對社會投資群體“決策有用”，向社會各界提供財務狀況和經營成果，并客觀反映企業現金流動情況；
3、市場的正常運作離不開國家宏觀調控，因而會計數據所包含的信息還必須滿足國家宏觀調控的需要。
此外會計信息的重要作用還體現在：它的失真還會造成國有資產的嚴重流失，損害國家和人民利益；造成國家稅收大量流失，使國家財政收入銳減；給投資人、債權人、潛在的會計信息使用者造成誤導，難以發揮會計信息在市場經濟中優化配置資源的作用，影響經濟的發展；促使一些單位和個人謀求不正當利益，滋生腐敗導致墮落，敗壞社會風氣，帶來不良影響；會使有關核算資料發生扭曲，掩蓋企業經營中的矛盾，導致利潤虛增，造成國民收入超量分配，消費基金過于膨脹，給經濟建設造成混亂等。
二、會計信息失真的現狀與表現及其成因
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會計信息失真是指會計息未能真實地反映客觀的經濟活動，給決策擇的相關決策帶來不利影響的一種現象。
從其產生過程來看，會計信息失真可分為會計事項失真引起的會計信息失真和會計處理失真引起的會計信息失真。會計事項失真引起的會計信息失真是指會計事項未能真實反映客觀經濟活動，會計事項本身就不真實，從而引起會計信息失真，實務中通常所說的“假賬真做”就是指的這種情況：會計處理失真引起的會計信息失真是指雖然會計事項真實地反映了客觀的經濟活動，但由于會計處理過程中的錯誤引起會計信息失真，即“真賬假做”。當然也有二者并存的可能，即“假賬真做”。
根據是否由主觀引起，會計信息失真可分為會計信息的有意失真和會計信息的無意失真。會計信息的有意失真，是指會計活動當事人為達到某種目的（或個人的或非個人的），如為提高分紅數額，博取股東信任，刺激股票市價，表示營業或償債能力高強，或隱瞞營業虧損、或者避免股東要求多分紅利，減低甚至逃避納稅，加大秘密公積以保持其穩健性，減低股票市價以便收回庫藏股票等，事前經過周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段，使會計信息歪曲反映經濟活動和會計事項。它包括兩個方面：一是會計造假，即企業違反會計管制的違法活動；二是會計操縱，即企業利用會計管制的彈性操縱會計數據的合法行為。會計信息的無意失真，是會計人員在遵循會計規范提供會計信息的過程中，由于主觀判斷失誤、經驗不足和會計系統本身的局限性等。造成會計信息未能如實或準確反映經濟活動和會計事項的內容。它具有：①當事人無造成失真的主觀意愿；②不實在會計核算中暴露的比較明顯；③不實責任人一般得不到經濟及其他利益；④不實的糾正比較順利等特征。
近年來有會計信息失真的披露越來越多，已到了不可容忍的地步，一方面是人們對會計信息真實性的關注程度提高；另一方面是會計信息失真的情況越來越嚴重。1996年財政部對83.9萬個單位進行會計工作檢查，竟發現16.3%的單位不同程度存在會計信息失真的問題。
《中國證券報》1999年10也23日轉載了這樣三組統計數字：
-財政部對全國110戶釀酒企業的會計狀況進行抽查，結果有102戶企業的會計信息嚴重失真，收入、費用不實的金額共計近25億元，導致虛假利潤13.88億元；其中企業會計報表利潤與檢查組核實利潤金額相差一倍以上的達41戶！
-上海對22家市管企業及202家子公司進行了經濟責任審計，審計前這些企業財務會計報表顯示的利潤總額達26.45億元，審計查出114家企業虛增利潤22.69億元，65家企業虛減利潤49.3億元，相抵后共虛增利潤17.76億元，實際利潤僅8.69億元，還不到“報表利潤”的三分之一！
-深圳有關部門調查發現，全市1.2萬家登記注冊的公司中，僅有不到6000家是經過法定會計師事務所驗資的，多半公司的注冊資金是假的！抽查了201份企業驗資報告，結果130份驗資報告是假的，其中98份純屬偽造！
此外，還有中農信倒閉，株洲有色巨虧，上市公司丑聞（如瓊民源事件、紅光事件、渝太白事件、東鍋事件等），這些都從不同側面反映出會計失真的嚴重性和普遍性。
具體而言，會計信息失真表現在以下幾個方面：
1、會計核算資料失真。主要是指作為會計信息資料載體的會計憑證、會計賬簿和會計報表失真。會計憑證失真出現在原始憑證上。常見的是通過以夸大或縮小的方式來達到隱匿事實真相的目的，或者是偷梁換柱，無中生有之術列入合法項目之中。會計賬簿，會計報表失真除受到會計憑證失真影響之外，還大量存在偽造賬簿，虛設會計科目，故意違反制度要求，采取不適當的計量方法，以及直接捏造，篡改會計報表數據等等。
2、成本費用核算失真。即企業受利益機制驅動，利用現代財務會計制度本身的局限性，把成本費用作為調節利潤的主要手段。在成本費用發生的確認方面，現行會計制度要求以合法完整的原始憑證作為確認當期成本費用的依據，這樣會使企業當期有許多成本、費用已發生（即應當由當期負擔），但當在當期尚未取得合法原始票據，或者雖取得原始票據尚未完善手續送達財務部門，而無法作為當期發生的成本、費用予以確認，（除現行會計制度允許采用的“預提費用”科目核算的內容以外），只能在以后期間確認。這部分在當期發生但不在當期確認的成本、費用，對于當其經營成果而言，是一種潛虧因素，只能導致會計報表低估成本費用，夸大經營成果。而這種局限性恰巧給予某些經營者以可乘之機，隱瞞費用支出，虛增利潤，以達到粉飾經營狀況的目的。
3、對外投資收益體現失真。即對外投資財務監控不力，致使對外投資及收益水平未能真實體現，如人為地減少收入或增加虧損，截留或隱瞞投資收益、私設“小金庫”等。
4、稅金核算失真。稅收是國家財政收入的主要來源，會計報表是國家稅收部門征收稅金的重要依據。許多單位受到利益驅動，小集體、本位主義作怪，只強調自己的小集體利益，忘記國家利益，采取不正當的手法，虛增虛減利潤，偷漏國家稅款，致使國家財政收入虛增虛減。每年國家審計，物價財務稅收大檢查等，查出大量違法違紀行為，繳庫金額超過百億元之多。
5、往來款項失真。即企業與企業之間相互拖欠，長期不清。主要表現有：許多已確認收不回來的債權或付不出去的債務處于長期掛帳，懸而不決狀態。但事實上都已不復存在；或是因企業會計人員頻繁更換、交換手段不健全，各種應收款項長期無人問津。
6、會計報表編制失真。即企業為達到某種利益，把會計報表變成隨意變化的“橡皮泥”，出現多套內容不一致的會計報表，如對財政報的是窮賬，對銀行報的是富賬，對稅務報的是虧賬，對企業分析報的是盈賬等。
（二）會計信息失真成因分析
那么到底是什么導致了會計信息失真產生的呢？筆者認為主要有以下幾個方面的成因：
1、企業產權制度不明晰，形成信息不對稱。
在現代企業制度下，企業所有權和經營權分離，兩者在經濟上的聯系表現為一種契約關系。由于兩者間的利益不一致，從而形成了信息不對稱問題，從事經濟活動的一方為最大限度的增加自身的利益，會做出不利于另一方的行動；更可能會利用另一方信息的缺乏，而使對方不利，從而使市場交易過程偏離信息缺乏方的愿望。而企業所有者最關心的是投入資本的安全性和收益性，總希望從企業獲得真實的會計信息，并據此客觀評價企業的經營成果，正確估計其財務狀況，以利于未來投資決策；另外，還希望能夠控制會計政策向維護所有者方面傾斜。會計信息的重要作用之一是反映經營者的經營業績，而經營者的努力程度很難預測，這就使經營者有可能在會計準則允許的范圍內左右會計信息的生成，他們更看重的是短期經濟效益給自己帶來的利益，而不會關心企業長遠發展，采取與所有者期望相反的會計政策，使會計信息失真。
2、會計準則、制度和會計政策有可選擇性。
由于各企業具體情況不一，準則只能對企業的工作提出具體原則和規范，不可能盡善盡美，這樣對同一會計事項的處理就會有多種備選的會計處理方法，如企業對存貨采用不同的計價方法，對其財務狀況和經營成果會有不同的影響，究竟何種方法才算“如實反映”？此外會計準則的制定頒布常落后于會計實踐的發展和經濟行為的創新。當新情況、新領域、新行業出現時，很難找到長期有效的會計準則作為會計操作的依據，使會計處理“無法可依”。
3、會計事項具有不確定性
會計的不確定性是指不確定的于事實有差異的計量結果，和不確定的計量方法。不確定會計事項是指一定狀況或處境下的最終結果是利得還是損失，只有在發生或不發生一個或若干個不確定的未來事項時才能確認，其中包括：
（1）與信用有關的事項，如企業的承諾、應收、應付款項等；
�。�2）與時間有關的事項，如外幣業務中匯兌期限可能引起的匯兌損益導致企業資產和負債發生相關變化；
�。�3）與社會經濟變化的有關事項，如利率、物價變動指數等指標變動引發企業資產和負債相關變化。
這些會計事項，我國會計準則和制度對其信息的披露沒有作出規定，或規定得不夠恰當，在會計實務中，這些問題的處理更多地依賴會計人員的職業判斷，由此可能導致會計信息的不確定性。
4、對經營管理者缺乏有效監督，財會人員的合法利益得不到保障。
隨著我國《企業法》等有關法規的進一步實施，國家將許多權利下放企業，實行廠長經理責任制，這本是深化企業改革的重大舉措，然而，對如何有效合理的指導企業用好各種權力，監督或約束經營者的不正當行為，尚缺乏相應的制約措施，使得經營者無所顧忌。會計人員作為企業的一員，與經營者存在著利益上的依附關系，如晉級、分房、個人報酬等取決于領導的意志，財會人員的合法權益得不到保障，致使他們不得不為自身利益的得失有所顧忌，于是只能聽從領導的擺布，導致會計信息失真。
5、單位內部控制機制不夠健全。
內部控制機制是企事業單位為維護資產。的完整性，確保會計信息的真實可靠性以及對經濟活動進行綜合計劃、考核和評價而制定的制定方法和手續的總稱。不少企事業單位的高層管理人員對這方面認識不足，致使內部控制制度的制定過于馬虎、簡單，各種錯賬不能及時被察覺和抑制，其反映的會計信息自然不可能真實可靠。
6、會計信息失真與社會風氣不正有關
前已提到，在現代企業制度下，企業所有者控制著經營者，其對經營者的評價主要依靠會計信息，經營者為了自身的利益必然提供與己有利的會計信息。在經濟轉軌過程中，各種利益關系尚未理順，法制尚不健全，社會上出現了造假之風，一些造假者實現了他們的利益。經濟學認為，人是“有限理性的經濟人”，行為的理性與否取決于所處的環境，好環境使人產生更多的理性行為，相反不好的環境使人產生較多的非理性行為，提供虛假會計信息就是經營者非理性行為具體表現之一。
7、會計人員的業務素質不高。
會計人員是會計活動的主體，會計信息是會計人員對會計要素進行確認與計量中生成的，因而免不了對客觀經濟活動的一些不確定性因素進行估計、判斷與推理，不同素質的會計人員進行的估計、判斷與推理往往導致不同的結果，一些素質較差的會計人員即使遵循了會計準則，但由于其認識水平的局限習慣內，不可避免地使計量出的會計數據脫離實際情況，使會計信息失真。
三、會計在會計信息失真中的作用
會計信息失真是會計機構和會計人員工作的勞動產品，它的失真，無論是產生于何種原因，都與會計工作有密不可分的聯系。把握會計信息的可靠性（真實性、可驗證性和客觀性），主要依賴于我們對會計信息流中的“可能性偏差”的控制。這種“可能性偏差”集中體現在如下六個方面：
1、資金運動在數量和時間上可能偏離實物運動，使資金運動信息與客觀經濟活動產生了“可能性偏差”，產生于一種客觀現象。
2、客觀資金運動與資金運動信息反映在載體過程所產生的偏差，表現為原始憑證的虛假。這種偏差的形式，即源于社會風氣、經濟秩序、提供原始憑證及經辦經濟業務人員的素質的影響，又與會計人員審核把關質量不高有關。
3、會計確認偏差。會計對綜合經濟信息的確認和貨幣計量是，受確認標準、貨幣計量方式及會計人員職業判斷的影響，使納入會計系統的“原始信息”的內容和范圍，與客觀存在的綜合經濟信息產生偏差。這種偏差的產生直接取決于會計確認標準的嚴格與否，貨幣計量方式是否合理，會計人員職業判斷能力的強弱。
4、會計信息加工偏差。會計對經濟業務的處理，往往需要會計人員在基本原則及具體方法上作出判斷及選擇，這種判斷選擇一旦失誤，使會計計量反映的財務狀況與經營成果、管理業績，與客觀現實產生背離。
5、會計報告偏差。會計報告的內容、范圍、數值及說明，由于會計人員主觀判斷不準及利益驅動，使之與客觀經濟活動或會計記錄產生偏離。
6、會計信息理解偏差。會計信息使用者，由于主觀和客觀的原因，沒有全面理解會計信息而對客觀經濟活動形成不正確認識，從而作出次優甚至是錯誤的決策。
由上述分析可知，在“可能性偏差”中，第一種偏差是屬于客觀偏差，會計只能認識并揭示這一偏差，但不能消除這種偏差。第六種偏差是由于信息使用者利益偏好所致。除此外四種偏差均與會計工作有關，由此可見，會計信息失真在很大程度上無論產生于主觀惡意還是無意均來源于社會人員的違規操作。正因此，控制會計信息失真，很大部分要放在會計人員的控制上。當然這決不是對會計信息失真治理的根本良方，因為其產生的根源還在于產權結構的混亂，控制權的非均衡性。
四、治理會計信息失真的對策-會計委托制度的建立
基于對會計信息失真的成因分析，眾多的學者對會計信息失真的治理提出許多對策，如產權制度的改革與創新，法律、法規制度的健全，強化對經營者的監督和管理，建立有效的激勵機制，加強會計規范的建設，提高會計人員的素質等。然而，這些辦法要么其本身的建立、完善需要極長的時間，其效果作用于會計信息質量的保證需要更長的時間，缺乏直接性；要么其本身就是一種理想化狀態，缺乏必要的可操作性；要么其對會計信息失真的治理效率是有限的，缺乏實用性。我們必須在經濟體制的改革過程中迅速地找到與之相適應的辦法，以遏制目前日甚一日的會計信息失真問題。無疑，改革會計人員管理體制，是一個相當有效的辦法，不僅是因為它本身符合經濟體制改革的內在要求，而且也是會計運行體制自身變革的重要內容。
（一）建立新型會計人員管理體制
1、會計人員管理體制改革的指導原則
會計人員管理體制的改革是應經濟發展、時代變革的要求而進行的，它必須有利于符合社會化大生產的市場經濟體制的建立，有利于現代企業制度的建立，有利于會計職能作用和會計人員積極性，創造性的發揮。
�。�1）有利于經濟體制改革的順利進行。
這是改革的內因所決定的一個總的原則。其他較為具體的改革原則都可以歸結到這一點上來。但作為一個基本原則，我們更強調這種改革與建立現代企業制度所應具備的協調這種改革與建立現代企業制度所應具備的協同性，新的會計人員管理體制應能融入現代企業制度中，并成為其中一個有機的組成部分。
（2）有利于充分發揮政府對會計工作的監督指導作用。
新的會計人員管理體制應當符合政府作為社會的管理所指定的法律、法規、政策。只有在法律的保障下，新的制度才能得以有效發揮作用，而這一點也就要求政府在會計工作的監督中發揮指導性作用。
（3）有利于維護包括國家在內的所有投資者的利益。
會計人員管理體制的改革一個重要原因就在于國有資產的嚴重流失，企業投資者由于信息不對等原因而造成損害，新的會計人員管理體制必須要改變目前國有企業所有者缺位而導致的經營權失控的狀況，以有效的防止對國家少數股東的侵害。
（4）有利于全面公正的反映企業經營者的受托責任完成情況。
會計人員管理體制無論作出怎樣的改革，必須要形成對企業管理當局決策的有力支持，幫助形成對企業經營者的激勵和約束機制，便于企業所有者對經營者的管理。
�。�5）符合制度運行上的成本效益原則。
會計人員管理體制的改革應本著在相同效益的情況下，精簡政府機構，減少冗員，節約交易成本的原則，否則改革只能導致失敗。
（6）有利于社會信息正確、及時的傳遞。
會計信息的質量和及時是它賴以存在的生命線，過時的信息對人們的決策是毫無意義的。會計人員管理體制的改革不僅要保證會計信息的真實性，還要在及時性反面作出貢獻，才能真正滿足信息使用者的決策需要（7）有利于保障會計機構及會計人員依法履行職能和會計作用的發揮。
新的會計人員管理體制必須創造出良好的會計人員工作環境，既要有利于真實、完整的會計信息的產生，又要有利于發揮現代會計在企業管理中的作用。
�。�8）有利于會計工作的組織和協調
會計工作作為會計信息生產，應是一個獨立的產品生產過程就，其自身也有極強的組織和協調問題需要解決，新的會計人員管理體制必須要協調組織好會計人員的工作，使之能合力產生符合各信息使用者需要的會計信息。
2、會計人員管理體制改革的思路
會計人員管理體制改革遵循什么樣的思路，也就是會計人員管理體制改革將朝著什么目標進行下去。由于現代會計實質是在雙重受托責任下進行工作的。所謂雙重受托責任，即以委托-代理關系為存在前提，以會計反映和會計管理為基本特征，以維護和協調委托與代理雙方的經濟利益與社會利益為目的，定期向各相關方面進行報告的一種會計所應承擔和履行的經濟責任與社會責任。那么，這必然要求會計人員要從企業所有者和社會公眾的利益的角度出發，對企業進行會計反映和會計管理。會計人員在管理體制上就不能再由用人單位自己管理，要使之走向外部化。對于這一點，我們不妨用現代經濟管理中新出現的內部控制外部化問題來認識。
根據1994年美國注冊會計師協會、內部審計師協會、美國會計學會和管理會計協會等組成的“發起組織委員會”對內部控制的定義：“即由企業董事會、經理階層和企業員工實施的，為運營的效率和效果、財務報告的可靠性、想關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。它主要包括：控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監督等幾個方面的內容�！蔽覀兛梢钥闯觯瑑炔靠刂剖怯善髽I各層經營管理人員共同執行的，其中處于不同層級的管理者掌握著不同的控制權力并承擔相應的責任，同時相鄰層級之間存在著控制和被控制的關系。對某些層級的內部控制而言，由于需要采用特殊的控制手段和方法以達到特定的控制效果，因而逐漸引入了一定數量的外部控制，亦產生了內部控制外部化。所謂內部控制外部化是指企業采用外部控制程序在某些環節上替代內部控制，以達到對其特殊的控制效果的過程。它既包括控制采育者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。也就是說，企業既可以通過利用外部的專職人員參與內部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法來代替內部控制，二者均屬于內部控制的外部化。
根據科斯的理論：“企業經營傾向于擴張直到企業內部組織一筆額外交易的成本等于通過在公開市場上完成同一筆交易的成本或在另一個企業中組織同樣交易的成本為止�！比绻髽I進行某項事務的交易成本大于將其交由外部組織來完成的交易成本時，企業就應放棄此業務。隨著社會化分工的發展，企業將由自己完成成本較高或效率低的業務推向外部，從而形成企業間的分工與合作，這種企業生產的專業化有助于形成合理的資源培植與高效率的生產模式。會計機構、會計人員的設置，顯然是內部控制的一個重要組成部分。當會計工作成本過高或低效時，對它進行外部化不失一種最佳選擇。故而，我們將要遵循的是會計人員外部化道路。
（二）會計委托制度的建立對于治理會計信息失真的策略選擇
由于會計人員最直接了解企業經營活動，是企業經濟信息轉化為會計信息的直接收集、整理、加工者，處于對會計信息真實性保證的最有利條件。首先，會計工作遍及任何經濟活動中，及其所出的特殊位置對于企業控制有獨特的作用；同時，任何經濟活動都是紫荊運動的過程，把好這一“關口”對于監督經營者合法、合理運作有著不可替代的作用。因此，進行會計人魚那管理體制的改革，實行會計委托制度符合會計人員外部化，應是治理會計信息失真的上策。
其次，對于現代企業而言，它承認多元利益主體的合法權益、是由一系列契約關系組成，包括所有者、經營者、債權人、債務人、政府及社會公眾諸多關系。而會計人員正處于這諸多關系的聯接中心，肩負著處理好各種不同利益主體關系的重任。從會計環節入手，排除企業內部人控制，解決會計信息失真，反思眾多針對會計信息失真的治理策略，會計委托制度無疑成為一種理想的選擇。
五、會計委托制度對治理會計信息失真的作用及現實意義
在市場經濟條件下，企業作為國民經濟的細胞、宏觀經濟運行的個體、最重要的市場主體，其運行狀況和運行效率直接影響著國民經濟宏觀運行的狀況和效率。而在會計運行方面，企業會計運行狀況和運行效率如何，對企業經濟運行狀況和運行效率則有著重要影響，甚至決定著企業經濟運行狀況和運行效率。同時，企業微觀會計運行狀況和運行效率，也是宏觀會計運行的基礎，制約著宏觀會計運行狀況和運行效率。而會計委托制度正好在微觀和宏觀之間架起了一座橋梁，把微觀和宏觀有機的結合起來，促使微觀經濟主體對會計信息失真變得困難甚至不可能，宏觀經濟運行也會更加有序。
由此，會計委托制度對治理會計信息失真的作用及現實意義，體現在如下幾個方面：
（一）有助于政府加強宏觀經濟調控能力
實施會計委托制度對現階段的宏觀調控有著積極而現實的意義，一是可以為宏觀經濟調控提供真實、準確的信息；二是可以增強宏觀經濟調控的有效性。從很大程度上講，宏觀經濟調控的對象是微觀經濟主體，微觀經濟主體運行情況是宏觀經濟調控的重要依據。通過會計委托制度可以最有效地改變當前會計的造假行為，為政府提供真實的會計信息，無疑將會確保宏觀部門作出準確的預測和判斷，進而進行有效的調控。
�。ǘ┯兄诩訌妵匈Y產管理；推動國有企業改革
目前，國有企業缺乏內部約束機制，未能把企業的“責、權、利”很好的結合起來，對國有資產和預算收支主要靠外部監督，如由財政、審計以及部門選派的監事來進行，由于這些外部監督往往是事后的和定期的，實際效果不盡如人意，使企業處于“軟約束”狀態，于是出現了諸如國有資產嚴重流失，“窮廟富方丈”等問題，解決這些問題的關鍵還在于產權關系的明晰，企業內部機制的建立，但就目前而言，引進內部控制的外部化，實施會計委托制度正可以強化國有企業內部管理，遏止國有資產嚴重流失現象。既保證企業經營自主權，又通過會計委托制度強化政府作為國有資產所有者代表對國有企業的控制，促使企業內部約束機制的完善，使國有企業真正成為“責、權、利”相結合的法人主體。
�。ㄈ┯兄趶娀斦罩Ч芾�
當前財政一方面存在企業等單位逃避財政和稅收監管，財務管理松弛，會計核算不實，偷漏稅收，不繳或少繳國家股權收益等現象；另一方面財政支出呈現剛性增長，財政收支平衡難度大，而大量預算外資金在體外循環，一些關系國計民生的重要項目缺乏足夠的資金支持。這些問題產生的一個重要原因是目前的財政管理中仍然存在沿用計劃經濟體制的做法。在收入方面重指標、輕監管；在支出上重撥款、輕監管；管理方式上習慣于收支管理事權分割；監督方式主要還是集中性、突擊性、階段性、專項性、抽查性的事后檢查，以至于年年查、年年有違法違紀問題。為了從根本上改變這種狀況，國家進行了多種多樣的財稅改革，但這些財稅改革離不開會計工作的支持。會計工作是財稅改革的基礎工作，沒有規范的會計基礎工作，不少財稅改革將難以得到全面貫徹落實。通過實施會計委托制度，可以給這些改革打下堅實的基礎，特別是在行政事業單位實施會計委托制度，一方面會計人員身份和地位的改變，能夠切實有效的加強會計監督，另一方面也有利于加強會計基礎工作和財務管理，從而可以切實加強預算外資金的管理，有效的遏止“三亂”、私設“小金庫”等社會問題，從而將從根本上改變財政“輕監管”的狀況，進一步強化財政收支管理。
（四）有助于加強廉政建設
會計工作是經濟工作的基礎，辦經濟離不開會計。許多經濟案件的發生不僅會在會計上有所體現和反映，同時也與會計工作秩序混亂，會計監督弱化，軟化有著密切的關系。因此，要有效地遏止腐敗現象，必須從機制上解決問題，從源頭上加以治理，必須改變會計人員管理體制，唯有實施會計委托制度，改革會計機構及其成員的被動地位菜油可能解決我國長期以來會計職能弱化的現狀，使會計委托制度成為拒腐防變的有效辦法，以此推動廉政建設的開展。
（五）有助于會計人員依法履行核算職能、提高會計信息質量
目前，雖然《會計法》賦予會計人員核算和監督職能，但顯示情況表明，由于會計人員受制于微觀經濟主體管理，要求會計人員依法履行核算職能，往往會使其處于兩難境地。此外，會計人員與本單位有著共同的經濟利益，因此會計人員缺乏進行監督的相應利益基礎和權利保證，很可能出現部分會計人員與本單位“合作”進行造假，以謀取自己或局部利益。實施會計委托制度，正好將會計人員的人事權、考核權、工資發放權及業績評定權等從單位分離出倆，解除了會計人員的后顧之憂，也削弱會計人員與單位的經濟聯系，確立了會計人員依法履行核算職能的利益基礎和權利保證，使會計人員能夠相對獨立地行使核算職能，敢于對會計報表的真實性、合法性、準確性、完整性進行監督，從而有效的遏止以往“力量能夠到定調子，會計填數字的現象”，較好地保證《會計法》賦予會計人員職能的履行，有利于解決會計信息失真，會計秩序混亂的問題。
�。┯兄谡嬲l揮會計對經營者的制約作用
會計對經營者的制約作用是顯而易見的，然而這又必須要有較強的會計運行體制的保障。當會計處于經營的領導下，他是不可能有效地發揮其制約作用的。同時，現行的對財務會計的外部審計檢查工作一般由會計師事務所和稅務部門進行，會計師事務所的審計一般年度一次，而稅務部門的檢查一般也是分階段進行，對企業的各項經濟業務活動不能在有限時間內了解得非常透徹。而會計委托制度的實施，便于會計人員了解企業的全部經營情況和管理情況，可以對企業的經營逐項進行監督調控，對經營者的行為進行制約。
�。ㄆ撸┯兄跁嬋藛T業務素質的提高
目前的會計人員管理體制下，會計人員能被錄用及繼續被任用，均由企業經營者決定。而企業經營者在選拔人才時，不只考慮會計人員的業務素質，而更多的是考慮會計人員能否按其意圖進行會計處理，只要會計人員符合經營者的需要一般就能有一個較穩定的工作，這樣不能形成會計人員在社會范圍內的競爭。并且有些會計人員在一個企業內服務很長時間，接觸的只是一個企業的業務內容，這對于拓寬會計人員知識面，提高會計人員素質是不利的，實施會計委托制度，迫使會計人員面臨嚴峻的競爭，這種競爭不僅來自于會計企業內部的會計人員，而且還有其他會計企業的會計人員，甚至還有社會上的會計人員，促使他們為贏得競爭中的生存，必須不斷自覺的提高自身業務素質。同時，會計人員在一個企業不可能工作時間不長，需要面臨許多單位，他們由此可以接觸更多的企業環境，業務情況，自身能力的提高是顯而易見的了。此外，會計企業也會為了自身在市場中的競爭里加強組織會計人員的后繼教育。在這些因素的共同作用下，會計人員業務素質自然會有很大提高，進而促進全國會計工作的發展。
第二部分：會計委托制度的理論構想
一、會計委托制度的理論依據
（一）會計委托制度的經濟學依據
1、“內部人控制”問題
內部人控制是美國斯坦福大學青木彥教授針對前蘇聯、動歐各國特有情況而提出的關于向市場經濟轉軌過程中公司治理結構問題的一個重要概念，內部人是指企業的經理和工人等，內部人控制則被定義為：“在私有化的場合，多數或相當大量的股權為內部人持有；在企業仍為國有的場合，在企業仍為國有的場合，在企業的重大戰略決策中，內部人的利益得到了有力的強調�！眱炔咳丝刂朴蟹缮虾褪聦嵣系膬煞N情況，當通過持有企業的股權而掌握對企業的控制權，屬于法律上的內部人控制；當內部人不持有本企業的股份，不是該企業法律上的所有者，而掌握了大部分控制權的，屬于事實上的內部人控制。內部人控制是經濟轉軌過程中國有的一種潛在可能的現象，是從計劃經濟制度的遺產中演化而來的。
經濟轉軌時期具備以下特征：一是企業不再全部由國家擁有，國家不再對國有企業進行面面俱到，無所不包的直接控制與管理，國有企業正在改組為公司，但其所有權結構仍處于界定過程中，公司治理結構還不夠完善；二是企業管理層由國家機關任命的傳統做法開始改變，國家任命或罷免企業管理層的權利減弱，但是，企業管理層的選擇尚未完全進入由公司法規定的過程。經濟轉軌過程中出現內部人控制的主要原因在于，“在70年代和80年代的中歐和東歐，當計劃經濟制度的停止加深時，中央計劃官員們試圖用撒手放權，把大部分計劃指標放給國有企業的辦法來對付面臨的問題。企業經理在自己的企業內部構筑起了不可逆的管轄權威，中央計劃當局的逐步退讓以其突然解體告終。那些已經從計劃機關獲得很大控制權的經理們，利用計劃經濟解體后留下的真空進一步，加強了自己的權力。
從我國目前的情況看，也正處于經濟轉軌過程，在改革中獲得經營自主權的企業，承包制企業以及大多數的股份制試點企業，內部人控制也廣泛存在。有學者對我國上市公司的內部人控制進行了定量的實證分析，表明：上市公司的內部人控制制度與股權的集中情況高度相關，并且隨著股權的集中，內部人控制制度呈現出增大的趨勢；國有股（包括國家股和國有法人股）在公司中所占的比例越大，公司的內部人控制就越強。不過，與東歐、俄羅斯的情況有所不同的是，我國的內部人控制主要是事實上的而非法律上的，即掌握控制權的內部人在法律上并不擁有企業的產權，至于一些內部人通過內部職工持股方式擁有了一定比例的企業產權，還遠不足以成為法律上的內部人控制。
然而，盡管內部人控制理論是針對前蘇聯和東歐社會主義國家在轉型期的現象所提出，它卻并非是計劃經濟轉向市場經濟過程中的特有現象和問題。因為其中反映的問題實質是所有者與經營者利益的非均衡性，這也是內部人控制的根源所在，而其實現條件則為所有者與經營者的信息不對稱性。只要這種利益的非均衡性和信息不對稱性的存在，“內部人控制”現象就不可能消除。而我們無論用什么辦法也難以使在企業中處于不同地位的所有者與經營者具有相同的價值取向，由此必然會導致兩者利益的非均衡性。因此，內部人控制不僅是現階段經濟轉型期的必然現象，也即使在市場經濟體制改革完善時，也是有其存在的經濟根源的。當我們對各類企業組織制度的產權結構進行分析，更能證明這點：它不僅是長期的，也是普遍的。
�。�1）個人獨資企業產權結構
個人獨資企業是指由一個自然人出資興辦，完全由個人所有和控制的企業。其產權主體是唯一的，即企業主既是企業產權的所有者，也是產權運行的管理者，集剩余索取權與監督權于一身，形成了一種“最有效的（產權）制度安排�！豹氋Y企業的特點是由于監督而提高的勞動效率所帶來的收益全部歸業主，而不是在全體成員之間分配，這是有效監督的源泉。于是利益與信息完全歸一性，不存在社會信息的不對稱，因而，一般是不會出現內部人控制的。
�。�2）合伙制企業產權結構
合伙制企業是由兩個或兩個以上的人同意聯合擁有并負責經營的企業。其實質是一種共同出資、共同經營、共享利潤、共擔風險的合伙契約的關系。它是個人獨資企業擴張的自然結果。一般情況下，合伙制企業與個人獨資企業一樣，所有者集剩余索取權與監督管理權于一身，也不存在會計信息不對稱，不會發生“內部人控制”現象。然而，企業中并非每一位企業主都要參與企業的具體經營管理工作（即隱名合伙），那么參與經營管理的業主比不參與的業主在獲得信息上有了優勢。倘若參與經營管理者出現道德問題，內部人控制就可能成為事實。特別是那些規模較大，歷史較長的家族企業里，創業初期的創業者大多精明能干，親自經營管理。但是隨著子子孫孫的承接傳遞，家族成員中的后繼者在管理天賦、能力和水平等方面就可能遠不如其前輩。此時，大權就可能旁落到外族管家手中。如果這些管家在忠誠無私上出現問題，便會引發家族企業中的內部人控制。
（3）公司制企業產權結構
公司制企業是由兩個以上出資人依法集資聯合組成的，有獨立的注冊資本、自主經營、自負盈虧的法人企業。其最大的特點是所有權與經營權相分離，擁有剩余索取權的股東們不直接干預公司的日常生產經營活動，直接監督其他要素所有者的行為，而是有一批具有專業知識的支薪經理們從事這些活動，并由股東代表組成的董事會來領導。于是，內部人控制現象由會計信息不對稱的保證，在利益非均衡性的驅動下形成了。
�。�4）國有獨資企業產權結構
國有獨資企業是指國家授權投資的機構或部門單獨投資設立的企業法人。它包括國有獨資公司和其他國有企業。國有獨資企業的產權結構有許多獨特之處。因為國有獨資企業的剩余索取權屬于全體人民（由政府代表行政），并由國有資產管理部門代表政府行使國有資產的監管權，即對國有資產進行宏觀管理，并對國有資產保值增值狀況實施監督。但不得干預企業經營權；國有資產投入企業后，企業經理人員便擁有了國有資產的占有、使用和依法處分國有資產等經營管理權，從而實現了所有權與經營管理權的分離。如此有些類似公司制企業，但事實并非這樣簡單。首先，雖然企業所有者只有一個-全體人民（其代表是政府），很像個人獨資企業，然而它卻是虛置的，在沒有人格化的出資者形成前，它的所有權只能是名存實亡；其次，即使有了國有資產管理部門代表政府對國有資產的保值增值進行監督，然而由于它既非所有者，也沒有剩余索取權，因此，缺乏根本的利益機制驅動，并且它還不干預企業經營管理權的行使，由此產生的結果只能是監督的低效和有限性，促使其經營管理者有足夠的膽量為個人利益而損害國家利益，特別是在所有權與經營管理權完全分離的情況下。由此，我們不難看出，國有獨資企業中出現內部人控制是有足夠根源的。
所以，我們從一般意義上講，當企業所有者與經營者存在著利益目標差異，由于內部人與外部人在交易信息上的不對稱，也由于企業合約既不可能預料到所有的情況，也不可能規定各種情況下各方的權利和義務，內部人控制不僅僅是理論演繹上的潛在可能，現實中已是不可避免。
2、內部人控制的二重性及其控制
內部人控制的二重性是指內部人控制在其效用上具有二重性。一方面，以經理人員為代表的內部人身處經營管理之中，在公司投資及籌資活動、營銷活動、技術研究與開發、市場占有率、財務狀況、經營成果、先進流動以及未來發展趨勢等方面掌握著遠比不參與公司管理的股東更為充分的信息，加之他們又是經營觀里專家，這使得內部人在提高決策科學性和效率性上勝過外部人。另一方面，公司股東與公司經理人員在利益目標的追求上并不完全一致，股東對公司的了解在內容和及時性上也不如經理人員那么全面和迅速，如此，經理人員有可能偏離乃至背離股東意愿及利益，使股東利益受到損害。
正是由于內部人控制的二重性，我們才沒有因為它的負面效應而徹底否定現代各種企業制度，而是要對這些缺陷加以修補。要促使作為經營管理專家的經理人員對外部股東忠心耿耿，盡職盡責，并放手讓他們去經營管理，又不至于使所有者喪失對他們的最終控制，就需要有效激勵以激發內部人控制的積極性、主動性和創造性，需要嚴格的約束機制以竭力抑制內部人控制的消極作用，確保所有者利益目標的實現。
3、內部人控制與會計內部人角色及其重要作用
內部人在對企業實施控制的過程中，無論采用何種手段，只要其有經濟活動，就必然會牽涉到會計人員。企業會計人員作為企業會計信息的生產者，在企業經營管理系統種，他們受制于經營管理者。他們的任用、升遷、工資報酬都掌握在經營管理者手中，他們的個人利益與企業損益密切相關，使其成為企業會計內部人。
按照委托代理理論，內部人一方面要通過他們的經營管理，使企業資本保值增值，滿足所有者利益需求；另一方面也要在經營管理活動中實現自身利益最大化。這種價值目標的雙向性，在二者統一時，能促進內部人在追求外部人利益時滿足自身利益最大化，但倘若出現二者不一致時，由于理性人的選擇，在激勵不足，監督不力時，只會導致內部人以損害所有者利益為代價來滿足自身需求。而在委托-代理關系中，只有經營管理者與會計人員之間不觸及產權關系，無需界定其產權邊界，其根本利益時一致的。那么，會計人員時如何幫助經營者對所有者權益進行侵蝕的呢？通過以下的分析，我們就可以明白這一點，并且更清楚了解會計內部人在內部人控制中的重要作用顯得多么的舉足輕重。
（1）它是內部人控制的有效手段
企業的所有經濟活動及其產生的會計信息，都要由會計人員進行確認、計量、紀錄及報告，企業的財務狀況和經營結果都由他們主宰。于是，在外部約束難以實現時，企業經營者便會與他們勾結，為了追求自身利益最大化而扭曲會計信息，促使會計信息失真而蒙蔽所有者，導致會計信息使用者作出非優決策。
�。�2）操縱會計政策選擇
由于各類企業所處經濟環境、自身經營管理特點的不同，國家在制定會計準則時給出了一定的會計政策選擇范圍。企業在具體進行會計操作時，可以根據自身特點，在會計準則允許范圍內進行會計選擇，以更好的解釋其財務狀況和經營結果。然而，經營管理人員與會計人員由于自身利益最大化的驅使往往任意操縱會計選擇，一般選取那些能提高他們福利的方法，或能確保所報告的利潤增長率既高又穩的方法。顯然，這樣的選擇并不能一定滿足會計信息真實性原則也不能一定滿足所有者利益最大化的需求，盡管這些選擇是在會計準則的允許范圍內，是合法的。
4、會計委托制度對“內部人控制”問題的控制
通過以上分析，我們可以清楚的看到對“內部人控制”問題進行有效控制有多么重要，同時，我們也清楚了，這種控制在很大程度上是要通過對會計內部人員的控制來得以實現。那么，我們所要設置的會計委托制度正是要在這以方面作出自己的貢獻。其有效性體現在以下三個方面“（1）有助于解決對”內部人控制“問題的控制動力不足的問題
最希望對“內部人控制”問題進行控制的本應是企業所有者，但并非所有的所有者都想這樣去做。就國有企業而言，由于所有者的缺位，任何一個部門似乎都缺乏足夠的動力驅使他們對企業的“內部人控制”現象進行有效控制。而在公司制企業中，由于在股東中為數眾多的中心股東，他們呢個人持股比例偏低，追求的首要目標是短期盈利。他們不僅可以“用手投票”，還可以“用腳投票”，以“市場退出”的方式影響“內部人”，但我國眾多的股東往往以投機性為主，很少是進行投資，他們并不關心企業的發展和管理，關注的是自己的股票能否升值。同時，在股份制企業中，“搭便車”的方式是很方便的，一些小股東希望別的股東積極監督內部人工作，為企業盈利，自己只需持有公司股份便可分享由此而增加利潤。
然而，當我們在實施會計委托制度時，便可發現這是一種讓所有所有者參與的事，因為這以制度的實施有賴于所有者的同意，并且是在他們的委托下進行。同時，由此而產生的利益也會因他們各自所占份額的多少而分享。故而，股東們應是很樂于實施這一制度，誰也不會再“搭便車”，決定由大家作出、利益由大家分享，任何人都是這一制度的受益者。
�。�2）有助于降低對“內部人控制”問題進行控制的成本
由理性經濟人的假設，我們就可清醒的認識到：作為投資者的所有者，他們進行任何一項經濟活動，直接目的是使其資本增值，不能增值的資本就失去了它存在的意義。那么只有當回報大于投資時，人們才會積極實施。由內部人控制外部化的理論，我們就已知道，會計委托制度的實現正依靠其本身能有效降低人們對內部人進行控制所需負擔的成本。而這一成本的減少來源與控制的有效性。當對“內部人控制”問題進行有效控制時，它必然會減少在這一制度運行中所產生的各種影響而發生的相互抵消，因此節省控制成本時完全可能的。
�。�3）有助于對“內部人控制”問題進行及時的控制
就目前針對“內部人控制”問題進行的各種監督、控制而言，絕大多數措施時進行事后控制，盡管這樣的控制較之事前、事中控制效果并不很好，但它的簡便宜操作性，由往往促使人們更傾向于這樣做。然而，缺乏及時性的控制與其說是控制，不如稱為對結果的確認。但是，人們卻從來不希望對自己不利的結果的發生，即使確認了，也還是不利后果，事后控制解決不了這一問題。
當會計運行機制在會計委托制度下進行時，企業內的任何一時點，任何一地點的經濟活動都在會計信息中立即反映了出來，那么控制的及時性也有了可靠的保障。況且，一般經濟活動的進行是需要一定時間的，盡管在很早前內部人就有了某種企圖，但它的結果真正出現時，卻需要一定的時間。在這段時間中，會計委托制度憑借自己對會計信息的及時反映性，就可實現對“內部人控制”問題的及時、有效控制。
（二）會計委托制度的法律依據
在一些學者討論會計委派制度的時候，就發現在法律依據上，似乎尚不夠充分。在會計委托制度方面，也有這些問題。如《會計法》第三十六條規定：“各單位……不具備設置條件的，應當委托經批準設立從事會計代理記賬業務的中介機構代理記賬。”《會計法》第四條第一款規定：“公司股東作為出資者按投入公司的資本額享有所有者的資產受益、重大決策和選擇管理者等權利。”然而，這些還不能完全認為能支持會計委托制度，而其他的法律、法規則幾乎更難找到有力之支柱了。
對于這一問題，我們應該有正確的認識。首先，法律的制定總是在一定政治、經濟、社會環境基礎上進行的。沒有一定的社會根源，法律是不可能存在的。其次，法律具有時滯性。它不可能預測尚未發生的事情，也就不能夠在會計委托制度誕生前，用法律規定好一切制度。何況改革的發展，并不能因為有法制的不完善而停步不前，改革往往需要打破舊有的束縛，建立新的制度。
二、會計委托制度理論構想
�。ㄒ唬⿻嬑兄贫葘嵤┰瓌t
1、所有者委托原則
企業是所有者的企業。在企業中實施會計委托制度，應由所有者作出決定，因為這一制度不僅加強企業的管理，更在于對經營者的約束、控制。當所有者作出委托時，受托者自然應以所有者的利益為自己工作的目標，如此才能有效解決“內部人控制”在會計信息上的操縱。
2、定期輪換原則
這一原則的實施主要是解決受派的會計人員與所在單位因長期駐派而發生相互勾結侵害所有者及其他相關各方面的利益問題。同時，輪換過程中，會計人員崗位的轉變也有利于會計人員知識、技能的提高。
3、形式多樣原則
會計委托制度存在的目的是要解決會計信息失真的問題，而會計信息失真的原因和形式卻是多樣的，這必然要求在實踐中會計委托制度的具體操作應當是靈活多樣的，要符合各個企業自身管理的需要，不能由于在內部控制中引入了外部程序和方法便產生企業運作的障礙。
4、成本效益對比原則
盡管在對會計委托制度的許多闡述中，筆者已指明這一制度本身就是在滿足所有者對經營者進行少投入而有效地控制的需求，但在各個企業中具體實施這一制度時，那又不得不考慮更多的因素，例如畏途多少個會計崗位，這不僅要有利于會計委托制度實施而有效控制“內部人控制”問題，而且還要符合成本效益比，要根據企業自身經濟實力而定。故而，在多數情況下，否則控制的成本太高了，反而又礙于這一制度在會計改革中重要地位的確立。
（二）會計委托制度實施范圍
會計委托制度實施范圍，包含兩層意思：一是在哪些單位中可以實施會計委托制度；二是哪些會計崗位可以實施會計委托制度。對這兩個問題的分析，有助于我們更科學的理解會計委托制度誕生的合理性，因為它并非是對現存問題-會計信息失真的就事論事，否定了以往在解決這一問題上頭痛醫頭，腳痛醫腳的辦法。
1、在哪些單位中可以實施會計委托制度
其實在我們研究會計委托制度的經濟學依據時，就已是一個很明顯的答案了。由對“內部人控制”問題進行控制，而引出的會計委托制度首先是應實施于那些存在“內部人控制”問題的單位：合伙制企業、公司制企業、國有獨資企業。但是，問題在于源于經營管理的“內部控制”問題，卻并非只會在企業中發生。在行政機關，財政撥款的事業單位中同樣存在。下面，我們要進一步探討的也正是在這兩類組織中，會計委托制度能否實施。
�。�1）各級行政機關
盡管各級行政機關是不同于任何一類企業，它的社會職能也不是盈利，但由于它在社會中特殊作用，決定了對各級行政機關的監控遠遠超出了對一般會計信息失真治理的意義，更在于遏制腐敗，促使行政機關依法行政。況且，在我國財政經費中用于支付行政機關各類開銷，不僅絕對數大，而且比重也相當大。從會計工作入手，監控行政機關的各項經濟活動，無疑是從人治社會向法治民主社會轉變的一個關鍵。
（2）財政撥款的事業單位
各類事業單位對于促進我國社會發展的作用是顯而易見的，雖然在它們的上級還存在各個政府職能部門，但各單位仍有必要的財權。特別是一些事業單位，經過政府批準，還可以收繳罰款。如果對這些資金的管理出現混亂，同樣直接損害國家的利益。況且，任何享受財政撥款的事業單位，它們花著納稅人的錢，也就應該接受社會的監督。而實施會計委托制度，正是在會計工作這一環節引入了社會監督的機制，對各項事業的正常發展，促進國家進步又著重要的意義。
2、對哪些會計崗位可以實施會計委托制度
就這一問題而言，應當根據各個企業的規模、經營管理特點及會計核算方式而決定。我們并不需要對所有會計崗位進行委托，不受委托的會計崗位仍由單位管理，如果不這樣，不僅是高成本的，而且還會低效。會計崗位一般分為總會計師、會計主管、一般會計人員、出納四類。
�。�1）總會計師的委托
根據1990年12月31日國務院頒布的《總會計師條例》規定，在全民所有制大、中型企業中設置總會計師，事業單位和業務主管部門根據需要，經批準可以設置總會計師。總會計師組織領導本單位的財務管理、成本管理、預算管理、會計核算和會計監督等方面的工作。參與本單位重要經濟問題的分析和決策。由此可見，對總會計師的委托，主要存在于大中型企業和經濟業務重要的部門。對其任職條件仍然要依照法律、法規的規定。
�。�2）會計主管的委托
在會計委托制度中，這應是最主要的委托崗位。幾乎所有單位都會存在會計主管這個職位，并且其在單位會計工作中占有極重要的地位，甚至處于核心地位。控制好會計主管的工作，也便找到了治理會計信息失真的關鍵，因為所有的會計信息的報出都要經過會計主管的審核。故而，在絕大多數單位中應實施會計主管委托。
�。�3）一般會計人員和出納的委托
這兩類人員的委托在一般單位中顯得沒有必要，但并不排除在一些特殊單位中，由于某些崗位的重要性或特殊型，或出于形成更好的制約關系的考慮而實施這樣的委托。
總之，會計委托制度是否實施，如何實施不是一個“一刀切”的問題，應當綜合考慮單位各方面情況，特別是生產管理的特點，再來決定如何的進行。
�。ㄈ┪兄黧w及其責任
在對會計委托制度實施原則進行研究時，我們就已談到所有者委托原則。故而在會計委托制度處于委托方的必然是單位的所有者，具體而言：合伙制企業由全體合伙人作出委托決定，同受托主體簽定委托合同；公司制企業由股東大會作出委托決定，同受托主體簽定委托合同；國有獨資企業由國有資產管理部門作出委托決定，同受托主體簽定；委托合同；各級行政機關和財政撥款的事業單位，由向它們撥付財政經費的財政部門作出委托決定，同受托主體簽定委托合同。
委托主體在與受托主體簽定必要的委托合同后，就必須承擔一定的責任。主要是：為受受托主體所派的會計人員在本單位工作，提供必要的工作環境，如各種辦公設備，特別是應享受一定行政級別待遇的會計人員還應有其他一些必要保障，如配車、秘書等。同時委托主體還要提供會計工作中必要的辦公經費，向受托主體支付報酬。報酬的多少及支付方式，由委托方、受托方協商解決，并在委托合同中寫明。但應特別注意一點，報酬的多少及支付方式不能與委托方經營情況及利潤多少有關系，以避免受托主體為自己利益而篡改會計信息。由于受托人是為委托人的利益為目的處理事務，故而會計工作的結果應由委托人承擔。在會計工作中，如果非受托主體的過錯而造成的損失也應由委托主體賠償。當然，這樣規定并不能免除會計委托主體在會計工作中應承擔的法律責任。特別是由違法行為發生時，應根據違法行為發生的主客觀因素、劃分委托主體與受托主體及受派會計人的法律責任。
�。ㄋ模┦芡兄黧w及其職責
在對會計委托制度進行研究中，我們已對委托主體作了一些討論，為更清楚的了解這一制度，還需對受托主體作進一步研究。我們知道，任何會計工作必然要一個個的會計工作崗位上的工作人員簽定委托合同嗎？讓所有的會計人員成為獨立者嗎？顯然這樣做既不利于委托主體的委托，因為他需要與許多人員談判，交易費用明顯是增加了，與我們減少交易費用的初衷相違背；同時也不利于會計人員的組織管理，對會計人員的繼續升遷發展也是不利的。故而應當成立一種專門的組織，對會計人員進行組織管理。委托主體與這個組織簽定委托合同。因為這個組織主要是提供會計工作服務，筆者暫定稱其為會計企業。
會計企業屬于盈利性組織，其法律形式可為合伙制或有限責任公司制。它的組織成立應當符合我國《合伙企業法》或《公司法》及相關法律法規的規定。筆者要特別指出的是會計企業不能由政府或任何企事業單位投資設立，職能是由從事會計行業的人員發起設立，它屬于社會中介機構。目的是為了保證會計企業有必要的獨立性，以保證其客觀、公正的報告會計信息。
對會計企業的管理應由“會計企業協會”之類的民間組織進行，目的在于保證其獨立性。而就我國目前市場經濟體系尚不完善來言，還不能達到這樣理想的狀況，由財政部門管理更有效。因此，會計企業的成立需要由財政部門的審查批準。由會計企業的特殊性，應由國務院財政部或省、自治區、直轄市人民政府部門批準。申請設立會計企業，申請者應當向審批機關報送下列文件：
�、偕暾垥�
�、跁嬈髽I名稱、組織機構和業務場所；
�、蹠嬈髽I章程，有合伙協議的并應報送合伙協議；
�、軙嬈髽I主要負責人，合伙人的姓名、簡歷及有關證明文件；
⑤負有限責任的會計企業的出資證明；
�、迣徟鷻C關要求的其他文件。
會計企業的主要職責有：
1、負責會計人員的招聘工作
會計企業的工作人員除了必要的管理人員外，其他全是會計人員，并且會計企業對委托主體主要是提供會計人員，盡管委托主體也保留一些歸屬自己管理的會計人員，但那畢竟已不是處于關鍵環節的崗位了。沒有高水平的會計人員，這家會計企業能提供高質量的會計信息是不可想象的。所以，做好會計人員的招聘錄用工作應是會計企業的第一要務。
2、負責被錄用會計人員的后繼教育
隨著經濟的不斷發展，我國會計理論不斷發展，導致會計制度和準則也在不斷完善。為保證會計人員在工作中能很好的貫徹國家有關的最新法律、法規、制度、準則的實施，提高會計人員的業務素質，對他們進行必要的后繼教育是必須的。這不僅是會計工作質量提高的保障，也是社會市場尚會計企業贏得競爭保持自身優勢所必須要進行的工作。
3、負責對會計人員的委派
當委托主體與會計企業簽定委托合同后，會計企業就必須根據用人單位的要求如會計人員性別、年齡、職稱級別、工作能力等在自己擁有的會計人員范圍內挑選會計人員派駐用人單位。
4、負責向委托主體收取費用和向會計人員發放工資待遇
在會計委托代理關系中，委托主體有義務向會計企業支付報酬，會計企業則有權利向委托主體收取報酬。報酬收取的標準主要依據會計工作量的大小、工作能力的強弱、職稱級別、工作條件及市場供求關系的變化等，由雙方協商解決。同時，受派的會計人員的工資、獎金等報酬、福利由會計企業負責發放，其發放原則在“受派會計人員身份和待遇問題”一節中我們會談到。
5、負責會計人員的工作考核、獎懲、調轉、解聘等工作
委托主體及派駐單位對從會計企業聘請的會計人員不負責考核，這一工作由會計企業自行負責制定考核標準并執行。會計企業在受派的會計人員進行考核時，一方面要依據會計人員任務的完成情況、制度的執行情況。會計人員手則遵守情況等，另一方面也要聽取派駐單位的意見。當然這一考核應是公正的，而不能因為派駐單位希望通過受派會計人員而達到私利未能時，而給出了不公正的評價，以致影響考核的公正性。這種情況發生的可能性相當大，特別是在一些經營者缺乏必備道德素質的企業里，情況會更嚴重。因此要謹慎對待派駐單位提供的意見，也不能排除受派會計人員與派駐單位搭成同盟而給出了過高評價。如果受派會計人員因工作態度、業務水平等原因不能勝任所擔負工作時，會計企業可作出必要的調整，以保證委托合同的履行。
同時，我們還要考慮派駐單位與受派會計人員達成無原則的默契的情形。由此，對受派會計人員定期輪換顯得非常必要，這也是實施會計委托制度要堅持定期輪換原則的原因之一。一般來講，受派會計人員在一家單位工作時間不應超過三至五年，到期后，由會計企業進行調轉。
對那些業務水平較低，工作態度不好、有違章違紀的會計人員、會計企業負責培養、教育或者解聘。對優秀的會計人員由會計企業決定并進行獎勵。
6、會計企業的法律責任
會計企業承擔法律責任的情形有兩種：一是會計企業作為一種經濟組織，自主經營、自負盈虧，必然應有能力承擔法律后果；二是會計人員的工作是以會計企業的名義進行的。盡管會計企業是受委托主體的委托，以委托主體的權益為目標的，但一切會計信息的法律后果不僅生產它的會計人員要承擔，而且會計企業也應承擔。如果在受派會計人員工作中出現違法情況，不僅會計人員要負責法律責任，會計企業也應負法律責任。或是民事責任或是行政責任或是刑事責任。當然這是在派駐單位未授意受派會計人員違法的情況下，否則，派駐單位及其相關責任人也應根據有關法律承擔法律責任。
�。ㄎ澹⿻嬋藛T主管機構
在此處我們要探討的會計人員主管機構問題，是為了國家便于從宏觀上調節經濟，統一國家的會計制度和會計人員職業資格管理等。而不是針對單個會計人員由誰來管理，這個問題在上文我們已經解決了，即由會計企業直接管理。
實施會計委托制度的內容之一就是要將會計內部人外部化，或稱為社會化。那么最理想的主管機構是由“會計工會”或“會計協會”之類的民間組織來充當，但就目前我國市場機制還不完善，各項配套法規尚未出臺、實施行業自律條件還不成熟來看，筆者認為充當會計人員主管機構的還不能是民間組織，盡管這才能簡歷真正意義上的會計市場，而仍然應是財政部門。
對于為何財政部門可以充當這一角色，我們可以從以下三個方面來理解：
1、從財政在社會主義市場經濟中的地位看
財政于金融是國家實行宏觀經濟調控的兩大支柱，財政主要運用預算、稅收手段和財政政策進行宏觀調控，這些手段和政策只有同作為市場主體的企業發生作用時才能發揮其效用。而會計工作正是這一切的基礎，有了高質量的會計工作才能有這些手段、政策效用的發揮。
2、從國家機構的設置和權責歸屬的劃分看
從建國以來，我國的會計工作就由財政部門管理，財政部門管理會計工作已有相當的經驗。
3、從我國法律規定看
新《會計法》在第七條對財政部門管理會計工作作了明確規定：“國務院財政部門主管全國的會計工作。縣級以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區域內的會計工作。”
由此看來在財政部門內部設立一個專門的機構主管會計工作是很有必要的，其主管職責是會計制度的制定，會計人員的培訓、執業資格的制定、技術職稱的評定等。當然這個機構應不同于為各級行政機關、財政撥款的事業單位委托會計人員的機構，因為后者是以出資者身份出現的。況且機構混同職能使職能混亂，且不利于會計工作的管理。
�。┦芘蓵嬋藛T的主要工作職責
由于受派會計人員工作崗位和所在單位的性質、管理要求不同，各受派會計人員的工作范圍有許多各自的特點，應因地制宜。但就一般而言，受派會計人員以會計企業的名義在派駐單位從事會計工作，而會計企業使以單位所有者權益為目標的，同時他還兼有社會責任。那么，作為會計委托制度的代表者和執行者的受派會計人員不應負責企業的籌資、融資、投資及利潤分配等事項，其主要工作職責是：按照會計制度和會計準則的有關規定進行建賬、核算、記賬、編制會計報表、填寫報表附注及說明，向所有者、經營者、債權人、政府及其他會計信息使用者提供真實、完整的會計信息并做好票證的管理工作。
對于受派的總會計師、會計主管而言，他們還應承擔一些會計組織管理工作，他們積極機工作應以企業的發展和所有者利益最大化為目標，以不干涉企業經營者管理活動為限。
在會計委托制度實施過程中，劃分好各受派會計人員的職權范圍相當重要，既不能將他們束縛于狹小的會計核算范圍，通過各種方式架空這些外部監控人員；也不能任由他們作為，而致于干涉、擾亂企業正常經營活動。這兩者都非會計委托制度的本意，并且極為有害。但在這一制度中卻隱藏著這一危險。故而實施者應充分考慮到這些問題，以保證這一制度高效的運作而不會帶來太大的負面效應。
�。ㄆ撸┦芘晌腥藛T身份和待遇問題
1、受派會計人員的身份
討論受派會計人員的身份問題，就是要解決會計人員站在誰的立場上為誰服務的問題。在前述討論“會計人員管理體制改革思路”一問題時，我們就已明確指出現代會計是受雙重責任的�；诖擞^點，我們可以的出這樣的結論：受派會計人員直接受托于企業所有者，代表所有者權益負有經濟責任；間接受托于社會公眾，代表社會利益負有社會責任。這一雙重責任的得來，是源于會計工作得特殊性，一方面他要為所有者服務。表面上他是為經營者提供會計信息，而實質上他和經營者一樣是要通過他們得勞動為所有者資產得保值增值服務；另一方面，他所提供的會計信息并非只有經營者管理所用，還有債權人、債務人、政府及社會公眾使用，于是產生了社會責任。如此來講，會計人員確實有雙重身份。
但筆者要特別指明得是，此處得雙重身份有別于傳統計劃經濟體制下得會計人員雙重身份。在傳統體制下，會計人員別視為“國家干部”，承擔“雙重職能”：一方面作為單位內部管理人員參與內部管理；另一方面作為“國家干部”代表國家維護財經紀律，對不合法得財務收支要堅決抵制或向上級部門報告：即服務于企業對國家（政府）負責。而我們所提出得會計人員雙重身份，是服務于所有者對社會負責。其實這并非會計行業所獨有，任何一種工作都不僅要為服務對象負責，也要承擔著一定得社會責任。人作為社會性動物擺脫不了社會責任，何況是處于各種經濟關系中心得會計人員呢？他們更應勇敢得承擔起自己應有得社會責任為社會公眾提供真實、完整得會計信息，為簡歷誠心社會作出應有貢獻。
2、受派會計人員待遇問題
科學地解決好這一問題是確保會計委托制度有效實施的保證，它不僅是會計內部人外部化的關鍵，也是激勵受派會計人員積極工作的有效手段。
根據委托主體于受托主體簽定的會計委托合同，委托主體向受托主體支付一定報酬。在會計企業收取這些報酬后，應按一定標準向會計人員發放工資、獎金、福利等。這個標準應當依據會計人員工作崗位、實際工作能力、工作效績等，以有利于激發會計人員努力工作。在工資構成設計時，筆者認為應按照固定工資與浮動洞子向結合的原則：
�、侔凑詹煌募夹g職稱和會計工作崗位確定一個基本工資水平；
�、诖_定出固定工資與浮動工資的比例；
③將浮動工資與本人工作業績掛鉤。
特別要注意會計人員工資多少應與派駐單位的經濟利潤變動情況無關，以防止受派會計人員為個人利益而篡改會計信息。
此外，受派會計人員的晉升問題，我們也應給予特別的關注。如果對這一問題不能很好解決，不僅有礙于會計人員積極性的調動，也有礙于會計人員能力的發揮。筆者認為當受派會計人員具備一定管理才能時，有兩條途徑可以解決他們的晉升問題：一是與會計企業脫離關系，進入派駐單位從事管理工作；二是在會計企業內得以提升，會計企業同樣需要管理。
�。ò耍┦芘蓵嬋藛T的激勵與約束問題
受派會計人員雖應以客觀、公正的態度報告會計信息，但也不能排除他們出于某種原因于經營者合謀，損害所有者及其他利益主體的權益，為此必需界定受派會計人員的責任，構造受派會計人員的利益和動力機制、構造受派會計人員的責權對等機制。
1、明確受派會計人員的職權范圍。
這一點主要是通過委托主體與受托主體之間簽定的會計委托合同的約定來解決。其目的是讓受派會計人員明確自己應該干什么、可以干什么，并且配有必要的權限作為保障。不僅是會計人員職能的劃分，也是一種有效的激勵手段。
2、制定會計人員工作業績考核標準。
在制定會計人員工作業績考核標準時，要注意同時采用定量和定性的方法。并且還要將工作業績的考核與會計人員工資、獎勵、升遷等激勵手段相結合。
3、采取各種獎勵形式。
通常情況下，我們可以設置經常性獎勵和遞延性獎勵兩種。經常性獎勵以現金或有價證券來實現，其數量是個人業績和會計企業利潤的函數，可以通過固定百分比來計算。這種獎勵與工資的區別在于，當會計企業經營業績不好的年份可以削減或取消獎勵，而工資則不會被減或取消。
遞延性獎勵，是將獎勵給會計人員的獎金推遲三年到五年或等到其退休后才發放，其目的是為了留住會計人員繼續為會計企業效力。同時，我們還可以由此要求會計人員在得到獎金之前不得有任何違反會計操作規程導致會計信息失真的行為，否則他們將為此付出高昂的代價。
4、建立會計人才市場
會計人才市場的建立，不僅有利于在激烈的競爭中促使會計人才素質的提高，還有利于促進會計人才資源的合理配置。在市場經濟體制下，任何資源都應通過市場形式得以最佳配置，何況是作為特殊資源的會計人才資源。在市場機制中，我們還可以達到會計人員行業自律的狀態，無疑這也是一種控制會計信息失真的有效手段。
5、建立會計人才檔案庫
建立會計人才檔案庫的目的，就是將會計人才的形成、發展、經歷全記錄在案。通過對全國會計人員的統一編號、統一管理，使之更有利于會計人才市場的發展。對于那些行為上有瑕疵的會計人員，他們必會因通過會計人才檔案反映出的過錯而承擔各種責任，如可以形成很好約束機制，特別是有利于職業道德的遵守。
�。ň牛┦芘蓵嬋藛T與派駐單位的關系
我們進一步研究這個問題，是為了更加明確受派會計人員在派駐單位的地位問題。由于會計委托制度是會計內部控制外部化的結果，受派會計人員已不是傳統的會計內部人，也不是獨立的第三方，因為它是站在所有者和社會公眾的立場。一方面，他與派駐單位的所有工作人員一樣都不需要界定其間的產權邊界，但又要為資產的保值增值而工作；另一方面，他是所有者利益的代表，代表所有者進行會計監督。
問題出現了，一些學者認為即使會計人員外部化了，地位高了，但會計監督并不一定就會有力；會計獨立性不強與會計工作秩序紊亂的相關程度有待進一步實證。然而，在筆者看來，這是個很容易理解的問題。在相關性問題上，即使不能得到必然的結果，但制度的保障，卻是十分關鍵的。一個壞的制度能讓好人干不了好事；一個好的制度也能讓壞人干不了壞事。會計委托制度，不單是對會計人員管理體制的改革，更重要的是對組織管理結構的改革，是從源頭上杜絕違法行為的發生。況且，監督權的實現有兩個必備條件：①監督者不受被監督者的制約；②監督者有條件和能力知道被監督者的活動。在原有的會計人員管理體制下，會計人員是不具備這兩個條件的，至少第一個條件就不滿足。而在會計委托制度下，會計人員的獨立性加強；具備了會計監督的基本條件，從理論上講，其監督職能能得以很好得履行。
此外，我們還要注意會計委托制度所代表的所有者權益與企業法人財產權的關系。在現代企業中，存在三種權利：所有權、法人財產權、經營管理權。分別由投資者（股東大會）、董事會、經理人員代表。這三種權利并非一種平等制約的權利，所有權處于最高層，它有權向下級權利（法人財產權、經營管理權）排除監督者，下級權利也有義務接受它的監督。因此，會計委托制度并沒有改變三種權利的結構，只是將原來的法人財產權對經營管理權的監督變為所有權對法人財產權及經營管理權的監督，從制度上更好的維護了所有者的利益。其實，經百年歷史發展而形成的現代企業制度在三權的設立上，也是為了所有者利益的最大化，否則所有者沒有理由把權利交出來。由此看，歷史的演繹并沒有讓所有者處于退縮的境地，而是更好的保障，維護了自身利益。
（十）受派會計人員與一些人員的關系
在這一問題中，我們主要研究的是受派會計人員在工作中與一些內部人或外部人接觸；而他應以什么樣的身份出現，既利于自己工作的開展，也符合設置會計委托制度的本意。
1、與派駐單位主要負責人的關系
在傳統的會計管理體系下，這一點很好理解：由于主要負責人負責單位全部事務，那么會計人員自然是他的下級�？稍跁嬑兄贫认拢芘蓵嬋藛T是外部人，并不屬于單位主要負責人的領導。在工作中，是否會出現矛盾，而難以協調呢？這樣的情況下不能排除，但我們也要看到：在組織中，無論處于什么崗位的人員，都是為組織服務，以組織的利益為根本目標，也就是說受派會計人員與主要負責人在目標利益上應是一致的，所以關鍵還在于各司其職，相互制約，實現權利均衡。這才是設置之一制度的本質要求。
2、與駐派單位內部審計人員的關系
內部審計人員是單位的監督人員，有權依法對本單位的財務收支實行審計監督。受派會計人員則是作為外部人為所有者利益而進行的會計核算和會計監督，在目標上與內部人員由同向性。由此，受派會計人員理應接受內部審計人員的監督，同時內部審計人員對受派會計人員的監督、評價，也是派駐單位對受派會計人員工作評價依據之一，對會計企業對受派會計人員的業績考核有間接的影響。
3、與注冊會計師的關系
從“內部人”和“外部人”的角度講，受派會計人員與注冊會計師都屬于“外部人”。似乎在職能上有些沖突。其實不然，此二者師從不同角度對同一對象-會計信息真實性-作出保證。從整個社會職業分工來講，是要形成一種更好的牽制，可比喻為“雙保險”。如此重復的設計，也從一個側面反映了會計信息真實性重要性。如果說受派人員接受單位內部審計人員的監督是為了促使自己的工作更符合所有者利益，那么接受注冊會計師的審計是為了促使自己的工作更符合社會公眾的利益。由此，我們可以得出這樣得結論：會計委托制的得設置不僅與現行的內審、外審機制不相沖突，反而是更加有力的配合，從不同角度滿足了會計信息使用者的需求。
�。ㄊ唬┦芘蓵嬋藛T的法律責任
法律責任是違反法律規定所應承擔的法律后果。一般而言，會計法律責任是會計法和其他相關法律，為了保障會計法的執行，維護正常的會計秩序，而規定的對實施了會計違法行為的單位或個人所給予的必要的法律制裁。此處要特別強調的是在會計委托制度下受派會計人員的法律責任。
由于在會計委托制度下工作的會計人員不進從事著會計工作，受《會計法》及相關法律的約束；同時處在委托-代理關系中，受民法的約束。因此，他還要特別保守商品秘密及相關的財務秘密。在實務工作中，違法行為主要表現在以下幾個方面：
①違反會計核算規定的行為，不按國家統一的會計制度設置會計科目和會計帳簿；
�、跒檫_到非法目的，偽造、變造、故意毀滅會計資料；
�、劾锰摷贂嬞Y料損害國家、社會或他人利益；
�、芾寐殑丈系谋憷麠l件貪污、侵占、挪用公款或派駐單位資金；
�、菪孤渡唐访孛芑蜇攧彰孛茉斐蓢乐睾蠊�。
在《會計法》中規定了兩種法律責任形式：刑事責任和行政責任。筆者認為就會計委托制度而言，還應增加相應的民事責任規定。因為一些違法行為并沒有達到刑事違法的嚴重性，也不能或不僅應承擔行政責任，他至少還侵害了他人的利益。對他人合法利益構成侵權行為，應當承擔相應的民事責任，主要通過經濟責任方式予以補償違法行為對被害方造成的損失。此外，受派會計人員承擔民事責任的情形還有：當受派會計人員故意不履行自己的職責導致會計為合同無法履行，會計企業應對委托主體進行賠償。會計企業同時還應追究受派會計人員的經濟責任。
（十二）受派會計人員的職業道德
受派會計人員在對其服務的企業、事業、行政單位履行其職責時，必須遵循職業道德。加強會計人員職業道德建設，也是我國誠信社會文化建設的內在要求，對會計委托制度的建構起到了輔助作用。為使這一義務得到公認，必須有一權威機構的頒布。筆者認為就目前情形，仍應由國家財政主管部門部分只頒布為宜。這一道德標準應有技能、保密、廉正、客觀性四個方面。受派會計人員在執業中，必須遵循這一標準不得從事違反這些標準的行為，也不得聽任其他人員違反這些規則。
1、專業技能
受派會計人員提供高質量的專業服務，除必須具備良好的執業品德外，還須具有較強的業務技術能力；不但要熟悉會計、法律、稅務、企業管理等領域的標準與實務，還具備高水平的職業判斷能力。
�。�1）不得從事不能勝任的會計崗位工作；
�。�2）通過不斷提高自身的知識和技能，保持適當的專業技術水平；
（3）按照各有關法律、規章和技術標準，履行其職業任務；
�。�4）在對相關和可靠的信息進行適當分析的基礎上，編制完整而清晰的報告，并提出建議；
（5）及時了解并溝通與其職業判斷有關的信息，盡可能減少會計工作中的不確定性因素。
2、保密
受派會計人員對在工作中所獲的國家秘密、商業秘密及其他由不恰當公開而可能造成損失的事項負有保守秘密的義務。這不僅是會計人員應遵循的基本的職業道德之一，而且也是保持經濟秩序的必須應有的職業道德。
�。�1）除法律規定外，未經批準，不得泄露工作過程中獲得的機密信息；
�。�2）告訴下屬要適當注意工作中所得信息的機密性并監督其行為，以確保嚴守機密；
�。�3）禁止將工作中所獲得的機密信息，經由個人或第三人用于獲取不正當利益。
3、廉正
受派會計人員必須具備良好的職業品德，保證自己在解除雙重受托責任中能得以公平正直的對待有關利益各方，不以犧牲一方利益而使自己或其他方受益。
（1）避免介入實際的或明顯的利害沖突并向任何可能利害沖突各方提出忠告；
�。�2）不得從事道德上有害于其履行職責的活動；
（3）拒絕收受影響其履行職責的任何饋贈、贈品或宴請；
（4）禁止從事任何不利于會計企業的活動。
4、客觀性
受派會計人員對會計事項進行確認、記錄、計量、核算、反映的過程中，應基于客觀的立場，以會計事實為依據，實事求是，不摻雜個人的主觀意愿，也不為任何人的意見所左右；在分析、判斷、處理問題時，不能以個人的好惡、成見或偏見行事。
�。�1）公允而客觀的采集、加工、整理、報告會計信息；
（2）充分報告會計信息，并在自己職責范圍內盡可能幫助信息使用者對各項信息獲得正確的理解。
三、會計委托制度理論對改革會計人員管理體制的貢獻
經過上述的分析，可以看出會計委托制度是對目前我國正逐步推行的會計委派制度的一大改進。其目的是要建立一種符合中國特色社會主義市場經濟體制的新型會計人員管理體制，以促使會計機制的良性運作，保證我國經濟發展的穩定、高速、健康。那么，會計委托制度的生命力正體現在對改革會計人員管理體制的貢獻的幾個方面：
�。ㄒ唬┐龠M經濟體制改革，減少會計委派制度的行政色彩
一些學者對會計委派制度進行反思時，認為這一制度“有悖于經濟體制改革的總思路”在強調了會計直接控制的同時，使企業會計成為政府的附屬物，導致企業會計管理上的“政企不分”問題。然而有些學者卻不以為然。但事實上，從委派制度的設計上看，“政企不分”的后果或心理陰影難以避免，至少在委派制度的邏輯演繹上是有這種政府對企業直接控制的可能：政府將自己擁有的會計派向國有企業時其進行監督。而在委托制度下，政府僅是一個所有者代表，它并不能因為自己同時擔負著社會經濟管理職能便可以不在一個所有者代表身份下行為，而濫用自己的管理職能。在一般情形下，這是很難免除的，行政權力總有自我膨脹性，但不同職能設置在不同政府機構，以此相互制約、保證政府二重身份的均衡發展。同時，在委托制度中，必然存在著委托方、受托方，二者都要在委托合同的約束下行使相應權利就，承擔相應義務，在法律上處于平等地位。當政府作為委托方時，它只能是一個平等民事主體身份出現，而不能在成為一個高高在上社會管理者了。這對于我國政府職能改革，減少對經濟的行政干預，無疑是一個很好的體現。
�。ǘ┠苡辛鉀Q受派會計人員身份不明的問題
對會計委托制度，不少學者問道：“統一管派的會計人員是公務員還是企業職工？統一管派部門對他們是否有‘編制’？”提出這樣的問題，一方面是人們還沒有擺脫計劃經濟思維，認為會計人員必須屬于一定部門，不是企業的，就是政府的；另一方面也說明在會計委派制度中還沒有很好的解決會計人員身份問題。閻達五教授曾感嘆：“中國的會計監督工作很難，企業會計人員的身份非常特殊，會計工作的板凳很難坐，它要50%坐在企業的板凳，另一半要坐到國家的板凳上，稍有不慎就得挨其中的一板子�！睍嬋藛T身份問題不能很好的解決，必然導致會計人員工作立場不確定，不知道自己代表誰的利益，在內部人控制情況下，產生會計信息失真成了可能。而在會計委托制度下，將會計人員規定為代表所有者利益同時擔負著社會責任。完全將他們轉變為中介組織，從公正、獨立的角度遵循國家會計法規、制度。如此，會計人員既有明確價值目標，又有可靠制度保障，也就不再受身份不明問題的困擾了。
�。ㄈ┐龠M政府機構精簡
對政府機構實施會委托制度時，往往是在已有會計機構的基礎上再派入會計人員，如此顯然增加了行政機構編制，不符合政府機構精簡原則。而在委托制度下，將要實施委托的會計崗位是空出來的，由受派會計人員擔任，并不會由于實施了會計委托制度后，而增加會計人員人數，只是一部分或全部會計歸納崗位由外部會計人員擔任。內部控制外部化本身就可以減少管理成本，這一制度是符合成本效益原則的。
（四）有助于其他問題的解決
其實，有許多問題都產生于會計人員隸屬關系問題不能很好解決。例如，會計人員的升遷、考核、待遇等問題。當我們明確在會計委托制度下，會計人員歸屬會計企業管理，會計企業屬于中介機構。會計人員的許多問題自然得到了有力解決。如上面所說的會計人員升遷、考核、待遇等問題，我們在討論受派會計人員身份和待遇問題與激勵和約束問題時，已作了較為明確的回答，其根源在于這一制度能擺正各種關系，從源頭上解決會計人員隸屬問題、身份問題。
四、會計委托制度的局限性
會計委托制度基于“內部人控制”問題的解決而對會計信息失真進行治理。盡管從許多方面來講，這一制度都是有效的，可行的，但其局限性也是很明顯的。
首先，對會計信息失真問題的治理難以根除。從對會計信息失真的成因分析中，我們可以看出：產權關系是這一問題的根本原因。而會計委托制度并不能解決，相反它還要基于產權關系相對明確的基礎上，否則，委托制度的實施將失去基礎。
其次，會計委托制度本身僅僅是解決會計人員管理體制的問題，它的實施需要相應的法律制度環境。至少從目前的法律制度設施上看，還存在一些不配套的問題，盡管并不妨礙這一制度的實施，但仍然是缺乏必要法律保護的。倘若有人破壞這一制度的運行時，我們將難以運用法律手段來維護它的良性發展。
再次，會計委托制度理論構想，多來源于對已有會計人員管理體制問題的解決，而對這一制度在現實中將會產生什么樣的新情況、新問題，我們不能知之，也就無從對癥下藥。如此，可以想象，當這一理論運用于實踐中時，必然會遇到許多新問題，也就預示著我們必須及時研究、及時調整，以更好的服務于現實需求。
第三部分：實施會計委托制度應處理好的幾個關系
一、會計委托制度與建立現代企業制度的關系
我國經濟體制改革的目標是建立和完善社會主義市場經濟體系，建立現代企業制度是社會主義市場經濟體系中重要的組成部分。當前，經濟體制改革的重要任務之一，就是深化國有企業改革，盡快建立“產權清晰、權責明確、政企分開、管理科學”的現代企業制度，而建立現代企業制度的關鍵，是要具有一套行之有效的、科學合理的決策執行和監督體系、嚴格內部責任制度、規范經營管理行為，使企業真正成為自主經營、自負盈虧的法人實體和市場主體，其核心是產權關系的界定。而目前，國有產權制度功能沒有完全到位，國有企業法人治理結構還不健全，所有者權利缺位和經營者權利越位等問題還沒有得到解決。在實施會計委托制度中，不能不考慮到上述因素的影響。盡管會計委托制度與現代企業制度是并性不悖的，甚至前者是在后者發展基礎上對后者的有力補充，以彌補現代企業制度自身的一些缺陷，但在建立二者過程中，不能不考慮到時間和步驟問題。它們都非一蹴而就之事，必須在時間空間上作出恰當安排，例如，只有產權關系明確我們才能真正找到委托主體；管理體制的改革才能使受派會計人員在派駐單位真正發揮會計信息忠實發布者的作用。
二、會計委派制度與強化單位內部會計監督機制的關系
單位內部會計監督實質上就是單位內部會計控制。它是單位為了確保以有序和有效的方式實現管理目標，保護資金安全，防范，發現和糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的準確和完整，及時編制和公布可信的會計信息而制定的管理制度和控制程序。對單位的會計控制體現在外部和內部。外部控制是來自外部利益相關者的控制，它要維護的是所有者、債權人、政府、社會公眾的利益。內部控制制度是現代管理制度的重要組成部分，對明確和規范單位內部各部門、各環節以及各崗位的職責和行為，對保證經營目標的實現，對提高管理效益和保護資產的安全與完整都有明顯的作用。內部會計控制是內部控制制度的重要內容，其本質是單位內部對自身經濟活動進行自我監督約束的一種自率行為。
會計委托制度是會計內部控制外部化的結果，兼有內部控制與外部控制的特點。在實施會計委托制度，要結合建立和完善單位自身的監督約束機制，處理好會計委托制度與強化的內部會計監督機制的關系。要特別防范受派會計人員在派駐單位被人為架空，失去其代表所有者的監督功能，也要防范受派會計人員對經營者的行為進行干預，盡管有時這也是監督功能必須表現的形式，但應以不妨礙經營者自主決策為限。實施會計委托制度，并不是對單位承擔會計監督的全部工作，同時還要強化單位內部控制制度，加大國家行政監督和社會審計監督的力度；對企業法人治理結構、成本核算和成本管理、資金管理和財務會計報表管理等內部控制制度的有關內容提出規范性的要求；明確國有大中型企業必須建立規范的法人治理結構，強化監事會的監督作用；建立重大決策的責任制度，加強資金的監督和控制；建立全面預算管理制度，從內部、外部兩方面對單位行為進行規范和監督。
三、會計委托制度與改革財政管理制度的關系
財政的基礎是會計。作為經濟管理的一個重要手段，會計管理對維護國家經濟秩序，規范社會經濟生活，優化資源配置，提高社會經濟效益有著不可缺少的作用。隨著經濟的發展，財政管理制度的改革已勢在必行。財政管理制度改革的目標就是要構建符合我國社會主義市場經濟體制要求的公共財政體系框架，它不僅要保證國有資金的合理配置，以財政手段促進經濟發展，還要保證國有財政系統信息的公開化。這既是國民知情權的保障，也是政府實施宏觀經濟政策的依據之一。就目前而言，我國已進入財政體制改革的重要階段，在舊的管理方式逐步被拋棄而新的管理模式尚未建立起來的過渡時期，特別是在當前會計監督乏力，會計信息失真狀況嚴重，預算外資金管理失控的情況下，會計委托制度正是在其中承擔著一個重要的聯接作用-國家經濟政策與市場主體經濟活動的橋梁。那么實施會計委托制度應與實行部門預算、政府采購制度、國庫集中收付制度等財政管理制度改革銜接起來。這樣既可解決會計基礎工作薄弱、會計信息嚴重失真、預算外資金管理松弛等問題。還可推動財政管理制度改革的進展。當然，這其中還有許多問題我們不能不考慮，特別是國家經濟信息的秘密性，在某些時候舍棄效率而保護公平是唯一的出路。
四、會計委托制度與法制現代化的關系
就某一制度與法制的關系問題，在以往并沒有引起人們足夠的重視。一方面，不去重視尋求現行法律中對新制度是否有法律依據，人們往往以為沒有法律依據的制度建構，只要有上面的文件就可以了，卻不知這也是一種違法；另一方面，誠然在改革的過程中，我們要有勇氣破除陳舊的觀念、思想、作法、制度，在破的過程中建立新的阿附和時代的東西。但隨之而來的是要有法律的保護，而人們正是沒有做到這一點，失去了一個最重要的現實依據-法律。在我們為治理會計信息失真而設計會計穩妥制度時，不難發現我們是缺乏有效法律支持的，但改革的要求仍讓我們進行下去。于是只能在接下來的工作中用法律規范它、約束它、保護它。
隨著經濟的發展，社會的進步，法律向現代化邁進，時刻要求法律向公開性、自治性、普遍性、層次性、確定性、可訴性、合理性和權威性方向發展。就法制現代化而言，它意味著一個社會法律制度能夠適應現代化社會的社會需要，能夠對現代化社會的紛繁復雜的現實社會關系給予法律調整，使其呈現一種有序狀況。它既包含法律對社會生活調整的廣泛性和深入性，同時也包含了法律對社會生活調整的有效性和有用性。法律制度體系必須是相互統一的、合理的、有層次的、互相適應的、互不矛盾的。然而，現行會計法律制度規定中，仍有許多不能適應市場經濟的地方。假如，1992年以來，財政部先后頒布了農業企業、旅游和餐飲服務企業、商品流通企業等13種部門的企業會計制度。盡管有2000年頒布的《企業會計制度》希望以此打破行業和企業組織形式的界限，建立統一的企業會計核算制度，但仍只在股份制企業中實施。如此過分強調企業所處行業及其組織形式的特點，不利于推行對各類企業適用有效的外部注冊會計師審計、監督制度，妨礙企業的進一步轉軌和轉機。在會計人員管理體制上，也有此類問題，不同類、不同制的企業、單位具有不同的人事管理制度，不利于政府從宏觀上對會計工作的管理。隨著新的制度的建構，這些問題必須得以解決，否則改革只能陷入迷途。這不僅是法制現代化的要求，也是經濟管理體制改革的內在必然要求。
對會計委托制度的研究中，我們沒有按照傳統的依所有者制不同來劃分企業類型，而是按出資方式和投資者責任形式不同，并且兼顧國有獨資企業的特殊性來劃分。既滿足法律現代化層次性、合理性的要求，又是會計委托制度經濟學依據探討的結果。在法制現代化的過程中，規范會計委托制度，筆者認為應從兩方面著手。
1、改革現行有關法律
《合伙企業法》第36條規定：“合伙企業應當依照法律、行政法規的規定建立企業財務、會計制度�！薄豆痉ā返�174條規定：“公司應當按照法律、行政法規和國務院財政主管部門的規定建立本公司的財務、會計制度。”由此可見，立法者并沒有給會計委托制度的構建留下足夠的空間，需要對其作出必要的改革：一方面要規范企業自行建立企業財務、會計制度，另一方面要規范企業進行會計委托。
2、給會計委托制度立法
國務院應頒布行政法規全面規范會計委托制度，將會計委托制度的原則、實施、制度規范等納入法制化軌道，并且設立專門的機構從宏觀上組織推動這一制度的建立。同時，我們還應認識到會計委托制度的實施并非僅是一種會計人員管理體制的改革，還相伴隨的有如產權制度的健全、人才市場的建立、新的掛你策略的選擇等。這些都需要有相關法律的規定，將我們的改革成果凝固成法律規范。
第四部分：結論
通過對會計信息失真與會計委托制度、會計委托制度理論構想、實施會計委托制度應處理好的幾個關系三個方面的分析，我們已初步建立起了會計委托制度。然而，我們還有許多問題只有在實踐中才能發現，本文也不能盡皆解決。要正確評價某一制度，不僅要認識到它的優點所在，也要認識到它的局限性，不能以這一制度能解決一些實際問題，就認為它是包治百病的靈丹妙藥。我國在社會經濟轉型期出現了一些問題，有些還很嚴重，還很棘手，比如，國有資產的流失，財政管理監督疲軟，社會腐敗，會計信息失真等�？陀^地講，這些問題存在有其深刻而復雜的歷史、現實原因和社會因素。問題的復雜性，就決定了要解決它就非一蹴而就之制，我們決不能期盼制度設計的唯一性，也就不存在包治百病的靈丹妙藥。對會計委托制度的分析，我們有足夠的信心說明它對于解決會計信息失真問題是有效的，但其局限性也是十分明顯的。會計信息失真是一個十分復雜的社會問題，僅就一個方面的治理并不能從根本上解決，我們最多認為會計委托制度是一個最佳的治理途徑。
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