內容提要：與時俱進，適時改革，是維系政策強大生命力的有效保障。在1994年稅改后稅制運行的10年間，國內外政治經濟格局發生了重大變化，改革已勢在必然。稅制改革應堅持適時性、適應性、完整性和嚴密性這四個原則，并在正確判斷形勢和客觀評價現行稅制的基礎上，尋求一條有效的、可供操作的改革實施路徑。

　　關鍵詞：稅制改革  原則  實施路徑

　　一國稅收制度一經建立，就應在一定的時期內保持相對穩定。但絕非是一成不變，因為一國的稅收制度總是隨著社會經濟的發展而變化的。這不僅在于稅收制度的發展變化必須與社會經濟環境相適應，而且這種變化同時必須驅使稅收制度更臻完善、優化。所謂的稅制優化，即是指稅制對社會經濟環境的外部適應度及內生機能的不斷提高，綜合檢驗標準是稅制的實施能夠形成良好的社會經濟效應。稅制優化是一個人為的過程，因而稅制優化也是檢驗人們主觀見之于客觀的正確程度。隨著我國市場經濟體制的不斷完善以及加入WTO，進行新一輪的稅制改革已顯得十分迫切。本文試圖從闡釋稅制原則出發，結合經濟體制的變化，探析完善稅制的思路，據此提出相應的對策。

　　一、稅制改革的原則

　　（一）稅制優化的適時性原則

　　優化稅制的原則，通常歸結為三項：財政原則、公平原則和效率原則。這三大原則是無可厚非的，但這些原則也同樣必須與時俱進，也就是必須解決其適時性問題。

　　1.對稅制優化原則的認識和評價。

　　一國的社會福利是公共經濟和民營經濟的共同成果。一個良好的稅收制度，首先必須能夠提供相對充裕的財政收入以保證政府向社會提供必要的公共物品，并使收入具有彈性；其次，必須對民營經濟產生良好的效應，促進社會經濟的公平及其效率的提高和經濟的穩定增長。

　　以財政原則衡量稅收制度，人們會著重關注稅收制度的收入能力，收入能力高則表明稅收制度是良好的。為了保證稅制的收入能力，人們將選擇收入能力強的稅種配置稅制結構。對于發展中的經濟，一般來說，流轉稅具有較強的收入能力。

　　以公平原則衡量稅收制度，人們一般從橫向公平和縱向公平兩個角度來衡量。但僅從這兩個標準來判斷稅收制度的公平性是不夠的。稅收制度本身不僅不能破壞經濟社會已有的公平，而且還應具備促進公平的能力；不僅促進經濟公平以保證市場主體平等的競爭態勢，而且也應能夠調節社會各階層的收入水平以形成社會公平；不僅應維持民營經濟主體間的平等，而且應保證公共部門與民間（私人）部門間的公平，同時還應形成公共部門之間也即中央政府和地方政府以及地方各級政府之間的公平。為了滿足公平原則，稅收制度的設計、稅制結構的配置應能覆蓋所有稅源，宏觀稅負應與社會經濟發展水平相適應，各稅種應有相應的稅負水平，稅收管理體制也應恰當地配置稅權。

　　以效率原則衡量稅收制度，人們不僅會評價它所形成的行政效率，更注重它對資源配置的影響效應。但是，稅收制度所形成的行政效率與經濟效率并不是毫無聯系的，較高的行政效率一般說來總是能夠促進經濟效率的提高的。稅收制度必須符合帕累托效應的要求，不增加社會經濟的額外負擔，不扭曲資源的有效配置，盡可能地提高經濟效率，增進社會福利。

　　2.稅制優化原則的適時性。

　　稅制優化的三項原則是各國進行稅制改革必須遵循的基本原則。三項原則之間的關系往往存在一定的矛盾，因而在不同的時期稅制改革所遵循的原則應有不同的側重點。稅制優化原則的選擇應是適時的。稅制優化原則的適時性，是指稅制優化的各項原則在化作具體的規范時應與一國特定時期的具體國情、社會經濟發展水平相適配。各國的文化傳統、制度變遷、發展水平是各不相同的，稅收制度可以相互借鑒，但決不可陷入窠臼。發展中國家不可能像發達國家那樣把財政原則放在次要的地位。在特定的時期按照社會經濟發展的需要衡量三項原則在稅制改革中的權重，可以某一個為主而兼顧其他。側重某一個原則，并不是拋棄其他原則。三項原則之間雖然存在矛盾，但并不是對立的，如果協調得好，會有相互促進的效果。如充分的財政收入能促進公平的實現，同時也能保證必要的公共物品的供給，進而能促進社會經濟效率的普遍提高。

　?。ǘ┒愔圃O計的適應性原則

　　稅收制度一經確立，即運行于一定的社會經濟環境中，成為社會經濟制度的一個組成部分。稅收制度的運行效率依賴于它與社會經濟相互適應的程度，而它們之間的相互適應是需要支付社會經濟成本的，稅制改革同樣也需要支付社會經濟成本。因此，為了避免社會經濟成本的過度支付以導致社會福利的損失，稅制改革不可隨意、經常地進行。

　　為保證稅制的穩定性，稅制設計時應使之在一個可能的長時期內對社會經濟環境有相當的適應性。稅收制度必須首先被社會所接受，融入社會經濟制度中。實際上，把這種穩定性納入社會經濟的運行中進行理解，即是稅制的財政效應、社會經濟效應的相對穩定性。

　　稅收制度財政效應的相對穩定，要求在一個較長的時期內稅制能夠使政府獲取保證基本需要的收入，社會經濟環境雖然會有變化，但只要不是根本性的，就不需要大規模地運用其他收入手段，更不需要對稅收制度進行重大或根本改變來保證收入的量度。雖然會根據經濟條件的變化采取相機抉擇的稅收政策，但其目的主要不在于獲取收入，而在于解決宏觀經濟問題。

　　稅收制度社會經濟效應的相對穩定，則是指在一定的時期內稅制能夠適應社會經濟環境的一般性變化，一貫地維護社會經濟主體間公平的基本態勢，保持資源的有效配置，至少不扭曲資源的配置。稅收制度應具有一定的內在穩定能力，在一定的程度上能夠產生熨平經濟波動的效應。當出現重大的宏觀經濟問題時，應盡量對稅收政策相機抉擇，而不需根本變革稅收制度。

　　稅收制度不能過多地包含或盡可能不包含對特定社會經濟主體的特殊政策。對特定社會經濟主體實行特殊政策（如稅收優惠政策），往往導致的后果是：不僅使稅制喪失公平，還會扭曲資源配置，而且損傷稅制的收入功能，從而使稅收制度失去穩定性。

　　稅收制度的適應性，雖然是為了保證稅收制度的穩定性，但當稅制因社會經濟環境的變化而使改革成為必要時，它同樣是稅制改革必須遵循的一般性準則。稅制改革是在現實的制度基礎上和社會經濟環境中進行的，不顧及現實制度的約束和社會的要求，稅制改革是難以成功的。因之，稅制改革往往不能選擇最優方案，而只能選擇次優甚至是次次優方案。

　　稅收制度的適應性是稅制改革的基本依據。一國稅收制度的設計和改革不僅應研究稅收的內在規律，或許更重要的是研究稅收制度運行中的社會經濟規律和現實狀況（包括政治狀況）及其相互影響。

　　（三）稅制體系設計的完整性原則

　　為了使稅制產生良好的財政和社會經濟效應，即通過優化稅制并使之具有適應性，確定一個合理的稅制體系是必要的。稅制結構中各種資源（如稅種、稅制要素等）的配置應相輔相成、互補統一，形成一個有機的整體，同時應使要素配置更為嚴密。一個合理的稅制體系，通過稅制要素的科學配置，首先表現為稅種設置的互補性，即稅種設置中的各類、各稅種的相互配合補充，既不能相互重疊、也不可相互脫節，在此基礎上，若能使之覆蓋所有稅基、又不形成重復征稅，則其內外在效應是良好的。反之，不完整的、遺漏稅基的稅制體系是不符合稅制優化標準的。

　　（四）稅制要素配置的嚴密性原則

　?、賴烂艿亩愔苾仍谥萍s機制是提高稅收管理效率不可或缺的基本條件，它也有利于稅收良好潛能的發揮。

　　二、形勢判斷與稅制評價

　　當社會經濟環境發生重大或根本性變化時，稅制改革就是必要的。稅制改革必須遵循稅制優化的基本原則，必須把握稅制的適時性、適應性、完整性和嚴密性。隨著我國計劃經濟向市場經濟的轉變，以及加入世界貿易組織，體制和經濟條件的變化非常大，加上制度資源的缺乏和經驗不足，以前建立的稅收制度已顯露弊端。

　　我國現行稅制是1994年稅制改革后形成的。當時稅制設計的基本思路是：1.配合改革開放，促使計劃經濟向市場經濟體制的過渡，培育市場并強化其機制，逐步構建“效率優先、兼顧公平”原則下的分配框架，刺激經濟增長。2.促進經濟規模的擴張，形成經濟的全面發展，在遏制需求膨脹的基礎上努力改變經濟“短缺”狀況。3.在承認地方既得利益的前提下，提高中央政府的收入水平和宏觀調控能力。

　　1994年確立的稅制已歷經近10年，基本上達到了既定目標，也已經完成了它的歷史使命。隨著形勢發展，1994年稅制框架已不能適應變化了的社會經濟環境。這是因為：

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　　首先，市場經濟體制逐步取代計劃經濟體制，市場機制已基本確立，經濟轉型進入最重要的階段。與此同時，也出現了一些新的經濟現象，如居民收入差距拉大等。其次，為適應WTO的“游戲規則”以及經濟全球化，必須運用市場機制等手段包括稅收手段來吸引和獲取世界性資源，以促進我國的經濟發展。再次，高新技術產業對經濟增長越來越顯現出強大的帶動作用。加強技術創新、發展高科技、實現產業化，不僅是優化我國產業結構、促進經濟增長的重要途徑，也是增強我國綜合國力的必由之路。因此，有悖市場機制與競爭機制的現行稅收制度已難適宜新的形勢要求，應代之以規范市場機制及平等競爭機制的運行、提高市場效率的新的稅收制度。顯然，規范收入分配、縮小收入差距、扶持高新技術產業的發展、優化產業結構，都是提高市場效率所必需的。

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　　“短缺”局面已為需求不足、通貨緊縮所替代，“短缺”時期形成的稅制對經濟的調節顯得無能為力，也與世界性減稅趨勢相背離。現行稅制過度重視稅收的財政功能，未能把稅收的社會經濟調節功能放在應有的位置。由于稅制過度強化了收入功能而缺乏應變性，為了特定的社會經濟目的不得不采用非規范的應時性稅收政策（如稅收優惠政策的過度使用和稅收政策頻繁地調整、修補），雙主體稅制未形成實際效果，更削弱了稅收的調節功能。近年來為了配合積極財政政策的實施，現行稅制更是被撕扯得瘡孔叢生、又被縫補得補丁層層。比如，應當及時調整的消費稅，卻為了要保證收入而未得到及時調整。因此，擴大需求，刺激消費、投資和外貿以拉動經濟增長，應成為下一階段稅收政策的主旨之一。

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　　1.稅種配置不能互補形成完整性，重復征稅和稅源遺漏同時存在。流轉稅中增值稅與營業稅并列，在征稅范圍上存在交叉和重疊，界限不清；所得稅中企業所得稅和個人所得稅不能區分法人與個人所得而存在重復征稅；許多稅種未能及時立制開征，如遺產稅和贈與稅、環境保護稅、社會保障稅等，導致稅源遺漏。

　　2.稅收法規的嚴密性不足。主要表現在：增值稅因稅制要素配置不當而未能形成有效的內控機制；所得稅制更是受到多重原則甚至非稅收原則（如保護國有資產不流失）主導，不僅企業所得稅內外兩套稅制未能統一、稅制結構不合理，而且納稅人界定不明確、稅基不規范、特別是混亂的稅收優惠使稅制繁瑣零亂缺乏嚴密性；其他稅種如房地產方面的稅制也同樣缺乏統一和規范，損失了公平和效率。

　　3.稅收管理體制不規范。1994年建立的分稅制，主旨在于提高中央的收入比重，而且是在承認地方既得利益的基礎上進行的。這導致稅權的劃分未能充分體現稅收的公平和效率原則，也沒有理順各級政府間的財政分配關系。由此引發了政府間的稅收競爭，競爭使得政府收入渠道混亂，形成了以“費”擠稅、甚至“費”大于稅的局面。不僅地區間政府財力差距拉大、苦樂不均，而且宏觀稅費負擔居高不下 ，超越了經濟的承受能力，制約著經濟的發展和區域間均衡增長，稅收的公平和效率原則失去作用。從現行稅制的缺陷看，稅制改革不僅要合理配置稅種、稅制要素，規范稅收管理體制，而且應該從整體上進行稅制改革，即全面地進行稅費改革。

　　三、稅制改革實施路徑

　　為了適應已經發生重大變化的經濟體制、社會經濟環境和國際經濟形勢，促進我國經濟的可持續發展和社會政治穩定，稅制改革的必要性和迫切性已經凸現，我們必須與時俱進，主動順應這一歷史潮流。

　?。ㄒ唬?確立相對穩定的稅制框架和稅費改革目標

　　從前面的分析我們可以得出這樣的結論：下一步稅制改革有必要也有可能為稅收制度確立一個具有相對穩定性的基本框架。稅制改革不能再像以前的改革那樣僅注重稅收的收入功能、只是圍繞特定的社會經濟目的進行。因為，社會經濟環境雖然千變萬化，但市場機制作為社會經濟的基本機制已呈現相對穩定的運行態勢。進入新時期的稅制改革必須使稅制在保證政府必要財力的基礎上，全面體現稅收的財政、公平和效率原則，充分發揮稅收的財政和社會經濟職能，以形成完善而健全的稅制框架。

　　稅費改革不能只就稅論稅、就費論費，更不能就一稅論一稅、就一費論一費。通過上面的分析，并考慮世界稅制改革的趨勢，參照其他國家稅制建設的經驗，我國稅制改革的主要目標應是：

　　1.降低稅費總體負擔，促進市場機制主導下的經濟穩定增長。具體是：提高稅收占GDP的比重，由此必須降低政府制度外收費所形成的負擔。筆者認為，稅制改革應通過規范政府收入形式使政府收費所形成的負擔至少降低15個百分點；另一方面，通過稅制優化提高稅收占GDP的比重約10個百分點左右，使稅費總體負擔至少降低5個百分點。

　　2.優化稅制結構，提高（純）稅收收入占GDP的比重。稅制結構的優化應體現在三個方面：第一，合理配置稅種結構，全面覆蓋稅源，消除重復征稅。提升所得稅的地位，實現雙主體稅制的實際效用。第二，嚴密配置稅制要素，形成有效的稅制內控機制。第三，科學劃分稅權，合理劃分收入，完善財政體制。

　?。ǘ﹥灮愔平Y構的方案設計

　　在流轉稅方面，要建立以增值稅為主、消費稅為輔加關稅的流轉稅結構，逐步擴大增值稅的征稅范圍，改變增值稅與營業稅并列、征稅范圍交叉、重復征稅的狀態。改生產型增值稅為消費型增值稅（基于我國有很多企業為職工提供消費性資產的現實，消費型增值稅應剔除消費性資產的抵扣），降低增值稅所占份額，增值稅損失的份額由所得稅和開征的新稅填補。盡力避免流轉稅的稅收減免優惠，特別是增值稅的稅收減免優惠，以穩定收入和形成增值稅的內控機制?；疽髴_到：增值稅稅制保持穩定，消費稅適時調整，關稅與國際慣例相適應。

　　在所得稅方面，要統一內外資企業所得稅，并改為法人所得稅，與個人所得稅并列，以明確界定納稅人、規范兩稅稅基、消除重復征稅。法人所得稅稅基確認應強化稅法原則，保證稅基不受侵蝕，但稅基的確認應符合市場經營的規律，特別是計稅成本的確認應充分體現納稅人的補償要求，計稅工資標準、費用列支方式等規定也要改變。適度降低法人所得稅稅率，考慮到世界其他國家的負擔水平，我國所得稅稅率一般確定在25%左右為宜，以利于刺激和擴大投資。完善個人所得稅稅制，實行綜合（經常性收入）與分類（非經常性收入）相結合的稅制，提高扣除標準（以1500元左右為宜），簡化稅率結構，加強對個人所得稅的征管。

　　在新稅種設置方面，為保證稅制結構的完整性，有必要開征一些新稅種?，F階段應規范土地課稅制度；開征社會保障稅、遺產稅和贈與稅；燃油稅應盡快運行；擴展資源稅，盡快整體性地構建資源、環保、污染稅制。

　　在稅權劃分方面，除了必須適應稅收運行機制外，還應適應我國的基本國情。分稅制財政體制可借鑒日本的適度分權型，在保持各級財力基本格局的基礎上，應將所得稅的主要收入歸入中央，使中央稅收收入在全國稅收收入中占有較大比重，以提高中央政府的宏觀調控、均衡地區差別的能力。同時，可將流轉稅中稅源難以控制的稅種劃歸地方。在頒行了稅收基本法后，地方稅種的立法權可適度下放。規范政府收入形式，消除制度外收費行為，中央政府應通過規范的轉移支付，使地方政府有財力提供必需的公共品。

　　在稅收優惠政策方面，必須進一步清理并使之規范?；谖覈F實的社會經濟狀況，地區性、外資性、行業性稅收政策優惠都還有存在的必要，不可能在短期內完全清除。但必須盡可能降低、弱化它們對資源配置的扭曲效應，并逐漸縮小實施范圍（如以高新技術產業為限）。應逐步使稅收優惠政策特別是所得稅的稅收優惠政策內化到稅制中，以建立規范的稅式支出制度，保護所得稅稅基。通過所得稅主體稅種地位的顯現，初步形成稅收“內在穩定器”，強化稅收的內在調控功能。

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