一、簡介

　　稅法是以課稅為目的，根據經濟合理、公平稅負、促進競爭的原則，依據有關的稅收法規，確定一定時期內納稅所得額，以對企業的經營所得以及其他所得進行征稅。所得稅會計就是研究如何處理按照會計準則計算稅前計利潤（或虧損）與按照稅法計算的應稅所得（或虧損）之間差異的會計理論和方法。

　　從20世紀50年代初起，企業所得稅會計處理就已經成為引起最大爭議的課題，爭論主要圍繞著所得稅的分攤問題。有關會計人士提出，為了更好地反映各項收益，所得稅能否象其他費用一樣在各期間進行分配？如果能夠進行分配，其理論基礎是什么？如何進行這一分配？

　　在美國，美國會計師協會中的會計程序委員會1994年發布的第23號公告是第一個建議對實際發生的應付所得稅進行期內和跨期分配的權威性會計公告。1954年美國開始關于所得稅分配的持久爭論，終于在1967年，美國會計原則委員會（APB，即美國財務會計準則委員會FASB的前身）發布了第11號意見書。此后，由于許多批評家對第11號意見書提出評論，他們認為，運用這種方法，在理解和應用上都十分困難，導致了各種不同的解釋，從面貌一新實踐中發生很大分歧。所以，1982年美國會計原則委員會重新考慮所得稅會計。1986年，委員會發布了《所得稅會計征求意見稿》。幾經修改，最終于1991年10月完成了109號公告。

　　國際會計準則委員會于1979年7月發布了第12號公告《所得稅會計》。1989年1月，委員會發布了《所得稅會計征求意見稿》（E33），經過不斷研究并修訂，1996年國際會計委員會正式頒布了修訂后的《國際會計準則12-所得稅》，新發布的準則所采用的方法和原則與1994年10月再次發布的《所得稅征收意見稿》（E49）基本一致。

　　在我國，1994年以前，會計準則與稅法在收入、費用、利潤、資產、負債等確認和計量方面基本一致，按會計準則規定計算的稅前會計利潤與按稅法規定計算的應稅所得基本一致。1994年稅制改革以后，會計準則與稅法中對有關收益、費用或損失等的確認方法產生了較大的差異。1994年財政部發布了《企業所得稅會計處理暫行規定》。1995年發布了《企業會計準則-所得稅會計（征求意見稿）》。

　　在起草具體準則過程中，有關學者和專家研究、比較了國際會計準則以及澳大利亞、加拿大、法國、德國、英國、美國、日本和香港等國家及地區對有關所得稅的會計處理方法，結合我國已經發布的《企業所得稅會計處理的暫行規定》的實際情況，并考慮了國際會計準則和被考察國家對所得稅會計處理的發展趨勢。

　　我國具體會計準則分為引言、正文和附則三個部分。其中引言部分說明具體會計準則所規范的范圍，即企業所得稅的會計核算和會計報表揭示。正文部分包括定義、所得稅費用（或利益）的確認和計量、遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的確認和計量、被投資企業的未分配利潤和應揭露的事項等五個段落。附則說明了準則的解釋權歸屬和生效日期。

　　二、比較

　　（一）關于定義

　　我國具體會計準則（征求意見稿）中列舉了稅前會計利潤（或虧損）、納稅所得（或虧損）、本期所得稅費用（或利益）、時間性差額、永久性差額、應付所得稅、遞延所得稅負債、遞延所得稅資產八個定義。《國際會計準則12-所得稅》（1996年修訂）中列舉了會計利潤、應稅利潤（納稅虧損）、所得稅費用（收益）、當期所得稅、遞延所得稅負債、遞延所得稅資產、暫時性差異七個概念。我國具體準則與國際準則比較多規范了一個永久性差額的定義。同時，有些概念也不盡相同，例如遞延所得稅資產和時間性差額。

　　我國具體準則中遞延所得稅資產的定義是按可抵減時間差額以及累計納稅虧損和確定的稅率計算的未來期間內要抵減的所得稅金額。國際準則中用列舉法給出了遞延所得稅資產的定義，指根據以下各項計算的未來期間可收回的所得稅金額：

　　（1）可抵扣暫時性差異；

　　（2）未和使用的稅虧損向下期的結轉；

　　（3）未使用的稅抵減向下期的結轉。

　　我國具體準則中時間性差額是指某一會計期間，由于有些收入和支出項目計入稅前會計利潤（或虧損），與計入納稅所得（或虧損）的時間不一致，所產生的稅前會計利潤（或虧損）與納稅所得（或虧損）之間的差額。時間性差額可分為應納稅時間性差額和可抵減時間性差額。其中應納稅時間性差額，指在未來會計期間內將產生應納所得稅金額的時間性差異；可抵減時間性差額，指在未來期間內將產生可抵減所得稅金額的時間性差額。國際會際準則中與此相對應的概念是暫時性差異，指在資產負債表中一項資產或負債的賬面金額與其稅基之間的差額。暫時性差異可能是以下兩種之一：

　　（1）應稅暫時性差異是在確定收回或清償該資產或負債的賬面金額的未來期間的應稅利潤（納稅虧損）時，產生應稅金額的暫時性差異；

　　（2）可抵扣暫時性差異，是在確定收回或清償該資產或負債的賬面金額的未來期間的應稅利潤（納稅虧損）時，產生可抵扣的暫時性差異。

　　一項資產或負債的稅基，指計稅時應歸屬于該資產或負債的金額。美國《財務會計準則公告第96號-所得稅會計》將存在于資產、負債的賬面數與計稅基數間的差額作為臨時性差額，它是由會計收益和納稅基數間的差額作為臨時性差額，它是由會計收益和納稅收益間的差額或者對資產和負債基數的直接調整造成的。在未來的會計期間中，當資產或負債的賬面值回收或結算時，臨時性差額應計稅或減免。應計稅或減免的臨時性差額列入未來年度，作為未來年度中的收入和費用項目。

　　1996年修訂的《國際會計準則12-所得稅》中還增加了稅基的概念及確定方法。一項資產的稅基是當企業收回該資產的賬面余額時，為納稅目的將可抵扣的未來流入企業的任何應稅經濟利益的金額。如果這些經濟利益是不可抵扣的，那么該資產稅基即為其賬面金額。一項負債的稅基是其賬面金額減去就該負債在未來期間計稅時可抵扣的金額。對于預收收入，產生的負債的稅基是其賬面金額減去未來期間非應稅收入的金額。有些項目有一個稅基，但沒有在資產負債表中確認為一項資產和負債例如，研究費用在確定其發生當期的會計利潤時，確認為一項費用，但直到一個較長的期間才在確定應稅利潤（虧損）時允許作為一個抵扣項目。該研究費用的稅基，即稅務部門允許在未來期間作為一個抵扣項目的金額，與零賬面金額之間的差額，是一項會產生遞延所得稅資產的可抵扣暫時性差異。

　　（二）關于遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的確認與計量

　　通常情況下，應將時間性差額對未來所得稅的影響金額在發生的當期確認為一項遞延所得稅負債或遞延所得所資產。但對于可抵減時間性差額，是否應確認為一項遞延所得稅資產，應采取穩健原則。因為，本期確認一項遞延所得稅資產，意味著在轉銷遞延所得稅資產的期間內，企業沒有足夠的納稅所得，則意味著不能轉銷這項所得稅資產。對由于可抵減時間性差額所產生的遞延所得稅資產，國際會計準則以及被考察的國家，一般沒有這方面的詳盡指南，但是都明確需要一定的標準，如有的國家規定，企業產生足夠的能使利益實現的未來應稅所得能力、未來實現所得稅利益的可能性大于50%等等。而國際會計準則第12號要求，當可利用遞延所得稅資產抵扣的應稅利潤將來很有可能獲得時，遞延所得稅資產應予確認。如果企業有納稅虧損的記錄，那么只有當企業有足夠的應稅暫時性差異，或存在令人信服的其他證據表明將來可以兒得足夠的應稅利潤時，才能確認一面遞延所得稅資產。在我國具體準則中，運用穩定性的標準，即“有合理的證明預期未來的所得稅利益將會實現”、“在時間性差額經銷的時間內，將有足夠的納稅所得”等。在實際操作中，還需要依照財會人員的職業判斷，以及根據所得稅法規的變動予以綜合確定。同時，我國具體準則規定，已經確認的遞延所得稅資產，應在每一資產負債表日重新估價，如果不符合確認標準，即預計未來的所得稅利益不能實現的，應將預計不能實現的部分，立即確認為本期所得稅費用。

　　我國具體會計準則在遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的確認與計量段中還規范了稅率變動時的處理方法。國際會計準則中分應稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異兩個方面論述。在應稅暫時性差異段和可抵扣暫時性差異段中，列舉了一些例子，并明確提到企業合并時所作的公允價值調整，因為這些調整會產生暫時性差異，準則要求企業確認由該差異產生的遞延所得稅負債，或（按確認的可能性標準）確認遞延所得稅資產。同時，要求企業確認對商譽或員商譽金額的確定產生的相應影響，但禁止確認商譽本身產生的遞延所得稅負債（如果商譽的攤銷額在計稅時不能予以抵扣）以及作為遞延收益處理的負商譽產生的遞延所得稅資產。

　　美國將臨時性差額分成九種類型：

　　（1）列入納稅所得前列入財務所得的收入和收益。

　　（2）列入納稅所得后列入財務所得的收入和收益。

　　（3）列入納稅所得前列入財務所得的支出的損失。

　　（4）列入納稅所得后列入財務所得的支出和損失。

　　（5）因稅款減免減少資產計稅基數。

　　（6）按照會計原則委員會意見第2號采用投資稅款減免的遞延法。

　　（7）當報告貨幣就是功能貨幣時國外業務的影響。

　　（8）通貨膨脹指數導致了資產納稅基的增加。

　　（9）按購買方式核算的企業合并，在資產和負債的賬面基數與納稅基數間可能會產生差額。

　　美國準則中還針對這九種類型分別舉了例子。

　　（三）關于所得稅會計處理方法和分析方法的選擇

　　所得稅會計處理方法主要有應付稅款法和納稅影響會計法，其中納稅影響會計法又分為遞延法和債務法兩種。從我國情況看，1994年6月29日發布的《企業所得稅會計處理的暫行規刮中》，允許企業在應付稅款法和納稅影響會計法兩種方法中任意選擇，如果企業選擇采用納稅影響會計法，《規定》中建議采用遞延法，有條件的企業，也可以選擇采用債務法。由于應付稅款法不確認時間性差額對未來所得稅的影響，本期所得稅費用等于本期應付的所得稅，這種方法不符合收入與費用配比的原則。因此，世界上大多數國家均不再采用這種方法。《國際會計準則第12號-所得稅》，以及被考察的國家，基本上是采用納稅影響會計法，而在納稅影響會計法中，大部分國家建議采用債務法，或在遞延法和債務法中選擇。

　　1996年修訂的國際會計準則第12號由原來要求企業采用遞延法或債務法（有時稱作損益表債務法）換算遞延所得稅改為禁止采用遞延法，要求采用另一種債務法（有時也稱作資產負債表債務法）。由于債務法相對于遞延法更科學，按照債務法確認的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產更符合負債和資產的定義，但是在稅率變動的情況下核算較為復雜。從我國實際情況看，所得稅率基本是穩定的，在稅率不變的情況下，遞延法和債務法對時間性差額的計算基本一致，核算復雜問題在我國不太突出。因此，我國具體準則（征求意見稿）中建議采用債務法。

　　在采用債務法進行所得稅會計核算時，對于時間性差額（或暫時性差額）對未來所得稅的影響，可以采用損益表債務法或資產負債表債務法進行分析。損益表債務法將時間性差額對未來所得稅的影響看作對本期所得稅費用的調整，而資產負債表債務法是從暫時性差額產生的本質出發，分析暫時性差額產生的原因以及對期末資產、負債的影響。損益表債務法注重時間性差異，而資產負債表債務法則注重暫時性差異。時間性差異是指應稅利潤和會計利潤之間的差額，它在一個期間內形成，可在隨后一個或一個以上的期間內轉回。暫時性差異提一項資產或一項負債的稅基和其在資產負債表中的賬面金額之間的差額。一項資產或一項負債的稅基指計稅時應歸屬于該資產或負債的金額。各種時間性差異均為暫時性差異，但有些情況下產生暫時性差異、不產生時間性差異。1996年修訂后的國際會計準則第12號要求采用資產負債表債務法。美國財務會計準則委員會亦選擇使用資產負債表債務法。從我國目前情況看，首先，目前大多數企業還是采用應付稅款法，過渡到損益表債務法，已經存在著某些不適應，如果再采用資產負債表債務法，實際執行時將會產生較大的困難；其次，損益表債務法和資產負債表債務法只是分析方法不同，在通常情況下，兩種方法計算的結果相同，只有在特殊情況下才會產生差異；第三，已經發布執行的《規定》中規定采用損益表債務法，已逐漸被廣大財會人員所接受；第四，盡管國際會計準則修改后采用資產負債表債務法本身也存在著某些尚未解決的問題。所以，我國具體會計準則（征求意見稿）中建議仍采用損益表債務法。

　　（四）關于計量1、稅率問題我國具體會計準則中指出：在采用債務法時，時間性差額對未來所得稅的影響金額，在會計報表中作為將來應付稅款的債務，或者作為代表預付未來稅款的資產。因此，當稅率變動或開征新稅時，遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的賬面余額，要按照稅率的變動或新征稅款進行調整：

　　（1）在計算時間性差額對未來所得稅的影響金額時，應按企業本期實際執行的稅率計算確定；

　　（2）如果在未來轉銷時間性差額的期間內，將要采用已公布、但在時間性差額產生時尚未執行的稅率，應按已公布尚未執行的稅率計算確定；

　　（3）如果在時間性差額發生不存在已公布將要執行的稅率，應按實際執行稅率計算確定，待稅率變更時，再對遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的余額進行調整；

　　（4）如果以前各期已經確認的時間性差額對所得稅的影響金額未考慮開征新稅的因素，應對已經確認的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的賬面余額進行調整。

　　國際會計準則中規定：

　　（1）本期和以前期間形成的當期所得稅負債（資產），應按已執行的或到資產負債表日實質上已執行的稅率（和稅法）計算預期付給稅務部門（從稅務部門返還）的金額計量。

　　（2）遞延所得稅資產和負債，應以到資產負債表日已執行的或實質上已執行的稅率（和稅法），按預期適用于實現該資產或清償該負債的期間的稅率計量。

　　（3）當期和遞延所得稅資產和負債通常用已執行的稅率（和稅法）計量。

　　但是，在某些稅收管轄權內，政府宣布的稅率（和稅法）具有實際執行的實質性效果，實際執行可能在宣布后幾個月以后。在這些管轄區，所得稅資產和負債應采用已宣布的稅率（和稅法）計量。

　　（4）當不同的稅率適用于不同水平的應稅收益時，遞延所得稅資產和負債應以預期適用于暫時性差異預計轉回的期間的應稅利潤（納稅虧損）的平均稅率計量。

　　美國準則中規定，由于遞延稅未資產和遞延交納稅金是依據現行稅法計算的，稅法或法定稅率的變化將對遞延稅款資產和負債的計算發生影響。遞延稅款資產和負債將因稅法或稅率的變化而進行調整，調整的影響應作為新稅則通過時會計期間持續經營的收益組成部分。除了因稅法或稅率的變動對遞延稅款的影響，遞延稅款也可能因企業的納稅身份的變化而受影響。例如：股份有限公司可能變成合伙或合伙變成股份有限公司。根據與遞延稅款計算有關的《公告》第96號規定：當企業的納稅身份變化時，遞延稅資產和負債應相加或相減。增加或減少的影響將計入持續經營的收益中。

　　2、折現問題國際會計準第12號-所得稅（1996年修訂）對遞延所得稅資產和負債的折現問題作了如下規定：

　　（1）遞延所得稅資產和負債不應折現。

　　（2）以折現基礎來可靠地確定遞延所得稅資產和負債，要求詳細地排定每一項暫時性差異轉回的時間。

　　在許多情況下，這種時間確定是不現實的或相當復雜。因此，要求對遞延所得稅資產和負債折現是不恰當的。允許但不要求折現，將會形成企業之間互不可比的遞延所得稅資產和負債。因此國際準則不要求或允許遞延所得稅資產和負債折現。

　　（3）暫時性差異應依據一項資產或負債的賬面金額來確定，即使賬面金額本身是以折現基礎確定也是如此，如退休金費用（參見《國際會計準則19-退休金費用》）。我國具體準則中沒有涉及到折現問題。

　　3、抵銷問題國際會計準則中規定：當以下情況出現時，一個企業才能抵銷當期所得稅資產和當期所得稅負債：

　　（1）企業擁有抵銷已確認金額的法定行使權；

　　（2）企業打算以凈額基礎結算，或同時實現該資產或清償該負債。

　　雖然當期所得稅資產和負債應單獨確認和計量，但當它們符合與《國際會計準則32-金融工具；披露和列報》為金融工具所設定的標準類似的標準時，應在資產負債表中予以抵銷。當期所得稅資產和所得稅負債與同一稅務部門征收的所得稅有關，而該稅務部門又允許企業按單個凈額支付稅款或接受返還時，該企業通常擁有將一項當期所得稅負債抵銷一項當期所得稅資產的法定可行使權。在合并財務報表中，集團內某個企業的一項當期所得稅資產被該集團內的另一個企業的一項當期所得稅負債抵銷的條件是，所涉及的企業擁有單凈額支付稅款或接受返還的一項法定可行使權，且這些企業打算支付或接受這一凈額，或同時收回該資產和清償該負責。

　　國際準則中還規定，當以下情況出現時，一個企業遞延所得稅資產和遞延所得稅負債：

　　（1）企業擁有將當期所得稅負債抵銷當期所得稅資產的償還可行使權；

　　（2）遞延所得稅資產和遞延所得稅負債與同一稅和部門對以下A和B征收的所得稅有關：

　　A、同一納稅主體；

　　B、不同的納稅主體；

　　這些主體打算以一個凈額基礎結算當期所得稅負債和資產，或者打算在遞延所得稅負債或資產的重大金額預計被清償或收加的每一個未來期間，同時實現這些資產和清償這些負債。

　　美國準則中規定遞延稅款資產和負債涉及到不同稅務審判權的不可抵消。我國具體準則中則沒有這方面的規范。

　　（五）關于被投資企業的未分配利潤我國具體準則規定：如果被投資單位在向投資企業分配未分配利潤時將會產生應付所得稅，應當在投資企業確認投資收益時，計算應納稅時間性差額對未來所得稅的影響金額，確認本期所得稅費用和一項遞延所得稅負債。企業對其他企業投資分得利潤的處理方法，由于各國稅法的不同，處理方法也不相同，但比較多的做法是在分回利潤時納稅，投資企業按權益法推算時，應在確認投資收益的當期，確認遞延所得稅負債。在我國，如果投資企業和被投資企業的所得稅率高于被投資企業的，投資企業分回的稅后利潤，應按規定補繳所得稅。在長期投資采用成本法核算時，是根據分回利潤確認投資收益，因此，不存在確認遞延所得稅負債問題。在長期投資按權益法核算時，稅務上如何納稅沒有明確規定，具體準則規定，如果投資企業在分回利潤時納稅，則應在投資企業確認投資收益時，計算當期所得稅費用和遞延所得稅負債。另外，我國具體規則中還規定：當有足夠的理由，預計被投資企業的未分配利潤不分配給投資企業，或其分配將不會產生應付所得稅，則不需要確認本期所得稅費用和遞延所得稅負債。

　　國際會計準則中規定：對所有與在子公司、分支機構及聯營企業的投資和在合營企業中的權益相關的應稅暫時性差異，企業應確認一項遞延所得稅負債，但在滿足以下兩個條件時可例外：

　　（1）母公司、投資者和合資者能夠控制該暫時性差異轉回的時間；

　　（2）該暫時性差異在可預見的將來可能不會轉回。

　　前面提到的應稅暫時性差異是指在子公司、分支機構及聯營企業的投資和在合營企業中的權益[即母公司或投資者占子公司、分支機構、聯營企業或被投資企業的凈資產（商譽的賬面金額也包括在內）的份額的賬面金額與該投資或權益的稅基（通常是成本）不一致時，會產生暫時性差異。這種差異也可能在若干不同的情況下產生，例如：

　　（1）子公司、分支機構、聯營企業和合營企業的未分配利潤的存在；

　　（2）一個母公司和其子公司分別在不同的國家時，外匯匯率的變化；

　　（3）在聯營企業的一項投資的賬面金額或其可收回金額的減少。

　　當一個母公司控制了其子公司的股利政策時，它能夠控制與那項投資相關的暫時性差異（包括由未分配利潤以及任何外幣折算差額產生的暫時性差異）轉回的時間，而當暫時性差異轉回時，即常常難以確定應付的所得稅金額，因此，當母公司已經決定那些利潤在可預見的將來不予分配時，母公司不能確認一項遞延所得稅負債。同樣的考慮適用于在分支機構的投資。

　　（六）關于應披露的事項我國具體準則中規定：在資產負債表中，遞延所得稅負債和遞延所得稅資產，應按其流動與長期性質分別列示。遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的流動與長期性質，應按其轉銷的時間確定。美國準則中遞延稅款資產和遞延稅款負債須分為流動和長期稅資產和所得稅負債應與其他資產和負債分開列報。遞延所得稅資產和負債應與當期所得稅資產和負債作區分時，它不應將遞延所得稅資產（負債）歸類為流動資產（負債）。