摘要：“安然一安達信”事件后，單一的CPA行業自律模式受到批評，美國政府通過立法和新設獨立的機構加強了對CPA行業的行政監管，會計師職業界和各國政府會計市場監管當局也開始對現有的模式進行反思。中國財政部終止了CICPA對全國CPA行業的委托行政管理職能，直接由財政部會計司、條法司和監督局行使。CPA管理體制廣受關注。本文對英美CPA行業及其管理體制的演進進行了全面考察，以期為中國CPA管理當局提供可資借鑒的建議。

　　關鍵詞：注冊會計師；行業協會；民間審計

　　在市場經濟比較成熟的國家，除了健全法制外，它們十分重視行業協會的作用。注冊會計師協會就是自我服務、自我協調、自我監督、自我保護的組織之一。它是資本市場發展的客觀要求和注冊會計師（CPA）職業成熟的必然結果。在維護資本市場的公信力方面，注冊會計師協會一直發揮著重要的作用。考察英美CPA的發展歷程，我們發現行業協會的作用不僅未因加強監管而削弱，反而因會計丑聞而得到強化。研究行業協會對這一行業的歷史性貢獻，對于我們重新構造CPA管理體制有十分重要的參考作用。

　　一、英美注冊會計師管理體制的變遷

　　英國是近代世界民間審計的發祥地。18～19世紀，英國會計師行業也是魚龍混雜。崇高的社會地位和可觀的經濟收入曾誘使一些毫無專業技能和職業道德的人在早期注冊松散的情況下混入了會計師隊伍，使公眾利益和市場經濟機制受到嚴重損害。英國當時也采取了行政干預的措施，但往往一管就死，一放就亂。而扭轉這一兩難局面的有效辦法是建立行業協會。1853年，愛丁堡的會計師們為了純潔隊伍，創造性地建立了自己的組織——愛丁堡會計師協會，由于這一制度創新提高了行業技術門檻，規范了執業環境，英國各地會計師們爭相效仿。他們先后成立了10余家會計師協會，這些組織通過會員資格認證、教育、考試和加強職業道德建設等手段不斷完善自己的技術、知識和學習能力，既提高了會計師隊伍的素質，保證了審計業務的公正性，同時，也為當時審計理論與實務做出了貢獻。

　　直到現在，英國雖然也加大了對會計師職業的監管力度，但政府的直接干預仍然很少。負責會計師行業監督的英國會計業聯會并不具有法定地位，它是由當地6個主要會計師公會出資組成，再聘任獨立人士來進行監督管理的，政府“不費分文”，且英國政府已表態不會資助該聯會。由此可見，英國會計業聯會的監督實際上是一種行業自我監督。

　　與英國在公共會計師發展初期的混亂狀況不同，美國注冊會計師接受的是成熟的英國特許會計師的技術和方法，并且很快建立了自己的組織，加強了會員的資格審查和職業道德建設。由于英美文化傳統和經濟環境的水乳交融關系，美國對這一制度的移植十分成功，早期的注冊會計師職業發展比較順利，行業自律的成效也得到美國政府的承認。20世紀30年代以前，美國會計師行業主要是由美國會計師協會和美國公證會計師協會兩個行業協會來主導的。

　　1933年是美國注冊會計師發展史上的一個重要標志。1933年后，美國頒布了證券二法，并成立了獨立的具有準司法性質的聯邦證券管理機構——證券及交易委員會（Federal Securities＆Exchange Commission，SEC），SEC的成立，標志著美國注冊會計師行業外部監管的開始。

　　引發美國加強對CPA行業監管的動因之一是1929～1933年出現的對當時美國和世界經濟都產生巨大影響的經濟大危機。雖然導致危機的因素很多，但是，美國朝野深感缺乏可信的財務報表信息是此次市場崩潰的原因之一。1933年5月，美國出臺《證券法》，1934年6月美國出臺《證券交易法》。為保證《證券交易法》的實施，美國國會專門成立了證券及交易委員會（SEC）加強了對公眾公司和會計師行業的管理。在后來的實踐中，證券二法和SEC對規范會計師職業市場發揮了重要的作用。盡管SEC有兩法賦予的執法權力，具有完善的司法監督機制，但它對會計師職業的管理只作原則性的法定要求，主要的工作仍是依靠美國會計師協會的行業自律來進行的。而美國會計師協會并沒有辜負SEC和公眾的期望，它自此開始建立并不斷完善了會計的技術標準和道德準則，成為世界民間審計的先鋒。

　　當然，外部監督如果不能及時有效，由于環境的復雜性和理性的有限性，行業內的巨頭也會形成對市場的壟斷，甚至左右行業協會，自律的效果就會因此大打折扣。加之公眾公司管理當局蓄意欺詐，審計失誤的現象就難以避免。由于這一弊端一直未得到很好的治理，在20世紀60～70年代，美國出現了所謂的針對注冊會計師“訴訟浪潮”，并由此引發了美國國會參眾兩院在1977～1978年間，就如何加強注冊會計師行業監管等問題舉行了一系列聽證會，最終導致了注冊會計師行業管理體制的第三次變革。1984年是美國注冊會計師發展史上的另一個重要標志。在1984年實施的《統一會計師法案》的框架下，各州的會計事務委員會（Public Accounting Committee）承擔了對會計職業的行政性監督管理職能。此前，美國注冊會計師協會（AICPA）為了避免政府部門或其授權部門對行業監管的全面介入，向國會提出了允許注冊會計師行業實行自律監管的請求，并為此建立了一整套的自律監管機制，專門成立了獨立于AICPA的行業自律性機構——公共監督委員會（Public Oversight Board，POB），代表公眾利益監督AICPA上市公司業務部的工作，并對注冊會計師的獨立性和審計質量進行監督和檢查。但這一努力并沒有得到認可，在國會和公眾壓力下，美國會計事務委員會全國聯合會（NASBA）于1980年4月頒布了一項注冊會計師范本法，由它的會員——各州會計事務委員會負責執行，并由它們向州立法機構提出建議。1983年1月AICPA和NASBA聯合成立了委員會，共同制定并于1984年出臺了一個注冊會計師法案范本，后改名為《統一會計師法案》。此《法案》頒布后，各州會計事務委員會承擔了監督管理會計職業的行政性職能。

　　《統一會計師法案》規定，其法定成員“必須有半數以上是持證注冊會計師或者擁有提供會計服務方面的專業經驗，非持證成員也應擁有財務會計方面的專業經驗，目的是有能力對個人或會計師事務所進行資格評審”。這又顯示出它具有鮮明的政府和行業結合管理的特征。在這一體制下，政府雖然加強了外部監管，但主要還是依靠AICPA的同業互查和公共監督委員會（POB）的自律性管理。

　　2002年是美國會計師職業管理的一個新的標志。雖然從獨立性上講，各州的會計事務委員會要高于由各會計公司等單位資助的行業自律性機構——公共監督委員會，但美國會計師職業界始終是風波不斷，2002年前后美國更是先后暴露了令世界震驚的安然公司、世通公司、施樂公司等一大批巨型上市公司的財務欺詐案和涉及世界的五大會計公司的審計失敗案，引發了美國的經濟動蕩和政治危機。由此導致《索克斯法案》框架下的注冊會計師體制。

　　二、《索克斯法案》與美國新的會計管理架構

　　《索克斯法案》（Sarbanes Oxley ACT，簡稱《SOX法案》），又稱《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》。它是美國在經歷了一系列嚴重打擊金融、經濟和投資者信心的會計丑聞，美國政府面臨國會中期選舉等一系列壓力的情況下，美國國會以絕對多數于2002年7月24日通過的關于會計監管和公司治理的一攬子改革法案。2002年7月30日，布什總統簽署了該項法案。該法案的生效成為自1933年《證券法》通過以來美國證券法律制度和注冊會計師管理體制所經歷的最大調整之一。

　　《索克斯法案》內容較多，它從強化信息披露和財務會計處理的準確性，確保注冊會計師的獨立性，以及改善公司治理等方面對現行的證券、公司和會計法律進行了多處重大修改，而且針對公眾公司新增了許多相當嚴厲的法律規定。對注冊會計師行業管理，該方案最大的變化之一是：新設了獨立的“公眾公司會計監察委員會”（Public C0mpany Accounting OversightBoard，PCAOB）來管理和監督從事公眾公司審計的會計公司（Accounting Firm）的資質和業務活動，從而完成了對會計職業資本市場信息披露監管領域管理體制的一次調整。調整后的美國注冊會計師管理體制最主要特征是：兼顧政府調控要求、專業組織特點、社會公眾利益之間的平衡，考慮到社會各界的參與、滿足專業團體的專業管理需要，也強調了政府的有效監督。變革后的美國注冊會計師管理體制有以下幾點應引起注意。

　　1.新設獨立的機構進行監管，但范圍受限。公眾公司會計監察委員會（PCAOB）是在美國證券交易管理委員會（SEC）監督下的、法律授權的另一個非政府性質的、獨立的監管機構，而“不應作為美國政府的部門或機構”。雖然法律賦予它對會計師行業很大的行政監督權，但并非權力無邊，它只涉及公眾公司信息披露者執業的資格、執業程序和執業結果全過程。對于從事非公眾公司審計的3000多家會計公司（會計師事務所）則不予監管，仍通過同業互查來實現。

　　2.行政監管中實行專家委員會決策制。PCAOB的行政監管實行專家委員會決策制，委員會設5名專職理事。理事是由SEC經與美國財政部、聯邦儲備委員會磋商后任命，其中2名而且只能有2名理事是符合一州或更多州要求的注冊會計師，但限定“如果2名理事中有一名是主席，其在委員會任職前至少5年不可以是執業會計師”，并要求超過一半的委員能夠代表公眾利益，以提高公眾公司信息披露的可靠性。專家委員會決策制度的實行確保了決策的公開性、獨立性、專業性，既使社會公眾的利益得到保障，也使注冊會計師受到公正的對待。

　　3.行業自律的作用并未予以否認。此前由《統一會計師法案》所確立的同業互查制度并沒有被否認，美國注冊會計師協會（AICPA）上百年來形成的行業自律監管體系以及美國會計事務委員會全國聯合會（NASBA）也得以保留。

　　雖然從縱向看，《索克斯法案》在美國注冊會計師管理史上是一次重大的變革，它明確了行政監督的地位和權威，但實際上，與其它市場化程度不太高的國家相比，美國此次變革的力度并不大，行政性權力的范圍也十分有限。為什么此次變革會對會計業界產生如此重大的影響，有人甚至說布什是“亂世用重典”，這與英美等國長期實行的以行業自律為主的管理體制有關。

　　三、行業協會自律方式

　　從CPA職業及其管理體制的演化可以看出，隨著外部監管的力度的加大，AICPA行業自律的作用也不斷地得到加強。注冊會計師協會只是民間組織，既無司法監督權，也無行政管理權，為什么能在西方發揮巨大作用呢？行業自律的權力和權威來自何處？行業協會的權力和權威并非法律或政府授權的，而是來源于協會在行業內的影響和嚴格的自律。英美的注冊會計師協會的行業自律一般采用三種方式：

　　第一種是認證。注冊會計師職業是一個令人尊敬的職業，也是一個高收入的階層。在注冊會計師的發展歷程中，為了純潔隊伍，提高執業技術標準和要求，加強資格認證一直是保持其權威性的重要手段。沒有經過注冊會計師協會認證的團體和個人將被認為是不具備注冊會計師水平而無法在會計師職業市場上立足。

　　第二種是懲罰。行業協會有嚴格的技術標準和道德準則，為了能根據行業出現的問題有針對性地進行事前事后持續監管，行業協會可以運用自律處罰、業務研討、質量評價、專業指引等手段來解決行業中存在的問題。如果發現有違反行業規范、搞不正當競爭、損害同行和客戶利益的會員，協會便會采取懲罰措施，如取消會員資格，禁止在本行業從業，甚至向法庭起訴。實踐證明，這種行業約束行之有效。

　　第三種是獎勵與教育。美國注冊會計師協會（AICPA）是美國注冊會計師的全國性專業協會，會員33萬人。會員既有在會計公司執業，也有在私有企業、教育機構和政府部門工作，他們代表著會計實務界的較高水平。對于行業優秀人士，協會給予獎勵。如加州會計師協會每年頒發一次“杰出服務獎”，授予那些提供長期、杰出服務的人士。這樣既可提高公眾關于該行業對社會貢獻的認識，又能鼓勵更多的業內人士取得相似的業績。此外，AICPA也十分重視會員的后續教育，每個會員每年都有嚴格的后續教育規定，以確保會員的素質不斷提高。

　　四、英美會計師行業管理體制演化的啟示

　　從英美會計師行業管理體制的演化，我們可以得到下列啟示：

　　1.美國注冊會計師管理體制作為一種制度安排，它是在相關組織的相互作用下逐步演進、不斷完善的。它從借鑒英國成立行業協會進行自律，到受制于獨立機構的司法監督，再到接受獨立的非政府機構的行政監督，最終成就了注冊會計師行業的全方位管理體系。這個過程并非一蹴而就，是經過了長時間的探索，并付出了沉重的代價。無論是那種模式，在設計之初，是基本適合其制度環境，隨著環境的變遷，路徑依賴的現象越來越嚴重，最終導致政府強制性的制度安排。因此，行業協會必須時刻保持其有效性和活力。

　　2.行業自律的作用不可小覷。盡管美國注冊會計師行業發展道路并不平坦，但行業協會一直為之發揮著重要的作用。1934年前美國注冊會計師行業幾乎全是靠行業自律管理，SEC成立后，日常的監管主要靠行業自律，1984年《統一會計師法案》實施后，各州會計事務委員會對注冊會計師的監管主要也是通過同業互查來實現的。安然安達信事件后，同業互查的作用受到質疑，行業自律一時也成了眾矢之的。但是矯枉過正卻不可因噎廢食，行業自律的功勞不可抹煞，其地位也無法替代。因此，2002年《索克斯法案》下的注冊會計師監管只是加大了外部監管機構的獨立性，也沒有否認行業自律的作用。實際上，在加強外部監督的同時，充分利用行業自律的作用，不但能降低監管成本，而且能夠提高監管效率。

　　3.外部監督的靈魂是監督的實質性獨立。外部監督是制度的重要構成要素，作為一項正式約束，它對規范會計師職業環境中的相互關系，減少其不確定性，監督行業自律的有效性有著不可或缺的作用。外部監督的缺乏必然會導致自律效果的減退。雖然注冊會計師是作為獨立的第三方來提供公正的審計鑒證的，但這一業務本身是一種商業性的服務，有很大的經濟利益關系直接或間接影響到其審計結論的客觀性，因此必須健全外部監督，提高違約成本。注冊會計師外部監督的靈魂是其實質性獨立。變革前注冊會計師管理體制所實行的由各州的會計事務委員會進行的監督所以未能防患于未然，并非形式上的不獨立，而是因為它對會計行業的監控過于倚仗各大會計公司之間的同業互查。由于互查機構之間休戚相關，使這種本來十分有效的專業性檢查變成了隔靴搔癢。

　　4.我國實行的由政府財政部門直接監管會計師職業模式應注意下列問題：

　　（1）行政監督要防止走極端。加強行政監管目的是要達到實效，而不僅僅是權力的分配。在行政監管中既要加大力度，又要避免行政機構和行政權力的膨脹，成為一個十足的官僚機構。行政監管中要切實發揮專家委員會的作用，使之有責有權，而不是顧而不問。會計監管部門要注意與證券監管部門的協調，避免政出多門，各自為政。在條件成熟后，注冊會計師的監管應逐漸轉向由獨立的非行政機構監管，避免政府作為利益的一方因對審計人員的直接干預而損害監管的公平性。

　　（2）CICPA行業自律必須得到加強。我們必須認識到，從制度設計方面考慮，我國政府此次對CICPA行政職能的剝離是為了更好地發揮其行業協會的自律作用，而不是限制。CICPA應借這一機會開展自律機制的重構。當然，在此次剝離CICPA行政職能時，可能有矯枉過正之處，應予糾正。剝離不能僅僅成為權力和利益的重新分配，不要剝離CICPA作為一個協會應有的權限。對于已經剝離又確屬行業協會自律所必須的權限，政府應予歸還，以保障中注協有更多的精力和權利來進行自律，從而減輕政府監管的壓力。

　　（3）注意行政監督與行業自律的有機協調。行政監督與行業自律不是非甲即乙、此消彼長的排斥關系，而是共同利益一致的分工協作關系。目的都是促進注冊會計師職業的規范發展和保障社會主義市場經濟的健康運行。因此，在新的注冊會計師管理體制下要注意兩者有機協調。監管工作要充分發揮自律的作用，行業自律也要利用行政監督和司法監督的威懾力量。

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