摘要：公司治理決定了審計制度，審計制度對公司治理又會起到積極作用，健全的審計制度可以促進公司治理的完善。以監事會為中心、以董事會為中心與以獨立董事為中心的三種外部審計制度模式，可以重新構建上市公司內部治理框架，提高審計機制運行效率。

　　關鍵詞：公司治理；外部審計制度；獨立董事

　　在中國證券市場取得重大發展的十多年中，虛假的財務會計報告屢屢出現。2001年，爆發了銀廣夏、麥科特等多家上市公司造假案。在每一份虛假財務報告的背后，都附帶著一份由注冊會計師出具的虛假審計報告。造成我國獨立審計報告失真的原因很多，其中，上市公司治理結構的不完善，導致外部審計制度的固有缺陷，是造成審計質量低下的重要原因。因此，從公司治理角度研究上市公司外部審計制度問題，最大限度地消除代表大股東利益的經營者對審計的影響，并從制度上防范和減少審計失敗，既具有理論價值，又具有實際意義。

　　一、上市公司外部審計制度與公司治理的關系

　　根據美國會計學會（AAA）對審計的定義，審計是為了判定有關經濟活動和事項的認定與其既定標準之間的相符程度，并向利益相關者傳遞結果，而客觀地收集、評價有關認定證據的系統過程。審計的基本職能是監督、評價和鑒證。公司治理是現代公司制企業在決策、激勵、監督約束方面的制度安排，涉及利益相關者之間在權利與責任方面的分配、制衡，公司治理的目的是實現科學決策、高效經營和有效控制。企業的可持續發展，需要健全的監督機制。

　　公司治理決定了審計制度，審計制度對公司治理又會起到積極作用，健全的審計制度可以促進公司治理的完善。公司治理與審計機制的匹配性影響著審計機制運行效率和公司績效，是提高公司治理效率乃至提高公司績效的必要條件。公司治理中的審計機制，是一個由多元審計主體、多層次審計體系構成的審計制度安排，分為內部審計制度和外部審計制度。其中外部審計制度是市場經濟的重要組成部分，它擔負著過濾會計信息風險、確保會計信息質量、降低會計信息識別成本的責任，被利益相關者視為重要的利益保障機制[1].

　　公司治理的理論基礎是控制權與剩余索取權的分配。由于現代大公司股權分散，而且強調組織效率勝于資源配置效率，公司越來越多地把權力下放給執行董事，執行董事擁有相當大的決策權，導致經營者控制公司，經營者掌握了公司資產的剩余控制權和剩余索取權。新古典經濟學把公司的經營者看作完全理性的經濟人，當經營者把公司作為謀取自身利益最大化的工具，利用獨立的法人資格和有限責任制度，在缺乏有效監控制度的情況下，轉移優質資產，損害投資者利益時，就有必要在經營者控制的公司建立相應的審計制度，由投資者委托獨立的注冊會計師對經營者的經營情況進行審計，受托的注冊會計師將審計結果報告委托人，并由委托人支付相應的報酬[2].

　　二、上市公司外部審計制度：公司治理的視角分析

　　外部審計制度的價值在于獨立性，在直接審計委托模式下，包括企業所有者、注冊會計師和經營者三方，企業所有者是委托人、注冊會計師是審計人、經營者是被審計人，三者身份明確，形成相互制衡的審計關系。作為審計人的注冊會計師獨立于作為委托人的所有者和作為被審計人的經營者，從而保證了注冊會計師的獨立性。隨著股份制的高度發展，公司股權越來越分散，審計采取直接委托模式已經不現實，間接審計委托模式成為股份制發展到一定階段的必然產物，但我國現行的公司治理結構卻在一定程度上妨礙外部審計獨立性。

　　我國上市公司的治理結構既不同于英美國家的一元制，也不同于德國雙層型的二元制。我國上市公司的機構設置為股東大會、董事會和監事會。股東大會是最高權力機構，而董事會與監事會地位平等，二者在組織結構上并無隸屬關系，是兩個平行的機關。中國證監會于2001年8月16日頒布了《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》，獨立董事開始進入上市公司董事會，成為公司治理的一個重要組成部分。

　　1.股東大會。我國的上市公司大部分是由國有企業改制而來，在股權結構上，代表國有資產的國有股占有絕對優勢，加之我國證券市場尚不成熟，產權交易市場也未建立，上市公司大部分中小股東的持股數量很少，他們傾向于進行短期的投機操作，所關心的不是公司的長遠發展，而是短期的股價漲跌。因此，中小股東對出席股東大會不感興趣。即使有若干分散的小股東關心公司的長遠發展，一些公司對出席股東大會的股東資格在持股比例和數量上也作了限制，參加股東大會的成本相對高昂，并且很難達成一致意見。股東大會實際變成了國家股東會議或董事會擴大會議，難以形成規范、有效的對董事會、經理層、監事會及公司行為的制衡約束機制，中小股東無法行使《公司法》賦予股東大會選擇、聘任注冊會計師的權力，審計委托的權力落到實際掌握公司控制權的經營者手中。

　　2.董事會。按照《公司法》的規定，董事會對股東負責，受全體股東的委托，享有充分的權力，代表股東進行決策，在公司領導中起著核心作用。但在現實中，許多公司的董事會并沒有發揮其核心作用，董事會與經營者有著千絲萬縷的聯系，很多執行董事作為董事會成員又同時在公司管理部門兼職，董事長兼任總經理的現象非常普遍，董事會對注冊會計師的選聘在很大程度上受經營者的影響。為進一步完善我國上市公司治理結構，中國證監會發布的《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》中規定，獨立董事具有向董事會提議聘用或解聘會計師事務所、單獨聘請外部審計機構或咨詢機構等特別職權。但就目前情況看，雖然大多數上市公司已按證監會的要求配備了獨立董事，但證監會希望通過獨立董事制度的確立來完善上市公司的治理結構的目的是否能實現，還存在一定的問題和爭論。

　　目前獨立董事的選聘，大多數是由董事會提名，股東大會通過，在“一股獨大”治理結構的情況下，實質上是大股東對獨立董事的選擇，中小股東在這方面的發言權流于形式，削弱了獨立董事所應有的獨立性和功能，其結果只能是獨立董事聽命于大股東，這就造成了外部審計制度監督的真空。

　　3.監事會。我國《公司法》中對監事會的組成和職權作出的規定是：監事會由股東代表和適當比例的公司職工代表組成；監事會的職能主要是“檢查公司的財務，對董事和經理違反法律法規的行為進行監督”。但是，改制后的上市公司一般是由國家股占絕對優勢，監事會成員實際上就成了國家股東指定的人員，監事與公司存在緊密的利益關系，“內部人”現象嚴重，其來源決定了其很難獨立；人員的構成又導致監事會職能上的形同虛設，對董事會的依附性很強，監事會既沒有行使職能的權力，也沒有利益激勵，地位非常尷尬。此外，監事獲取信息的不充分性，不熟悉企業的生產經營和財務管理也是監事會不能真正發揮作用的重要原因，很難獨立、客觀、公正地行使對外部審計制度的監督權。

　　4.經營者。《公司法》確認了對公司經理層人員的選拔和聘任機制。然而，許多改制后公司仍然以國有企業領導干部管理模式來管理現代公司的經理層人員。這種做法與公司法人治理結構根本不能相容，它打破了經理層人員與董事會之間的委托代理關系，破壞了公司法人治理結構之間層層產生、層層制衡負責的機制。由于國有企業的經營者是受國有資產的所有者——政府委托經營企業的，“所有者缺位”現象在國有企業體現得尤為明顯。企業的多數決策經營權實際掌握在經營者手中，經營者行為對企業的影響十分巨大。同時，控股股東與上市公司之間在人員、資產、財務、業務等方面邊界模糊，形成了“內部人”對自己的監督，淡化了公司所有者最終控制權。由于外部審計市場屬于買方市場，作為買方的經營者可能利用中介審計機構選擇權和審計付費等手段控制注冊會計師。經營者由被審計人變成了審計委托人，并決定注冊會計師的續聘、收費等事項，這種審計委托人與被審計人合二為一的狀況，打亂了審計關系三方有序的平衡關系，注冊會計師在審計關系中處于明顯的被動地位，出現經營者購買審計意見的現象也就不足為奇了，注冊會計師由投資者委托的監督人完全變為經理人的辯護人。

　　三、完善公司治理，變革外部審計制度的模式分析

　　評價審計機制績效的標準是能否實現科學決策與效率經營，現行外部審計制度并沒有直接解決公司治理中實際存在的問題——科學決策、高效經營和有效控制，在上市公司外部審計工作中，監督機制無所作為，這是企業做大做強的重要障礙之一。因此，重新構建上市公司內部治理框架，理順內部治理關系，提高審計機制運行效率，促進公司科學決策、高效經營和有效控制，成

　　為改善公司治理結構的當務之急[3].鑒于上市公司治理結構的現實狀況，外部審計制度有以下三種模式可供選擇：

　　1.以監事會為中心的外部審計制度。產權理論認為，股東是產權主體之一，但股東也只擁有公司產權的一部分，而不是全部，真正擁有公司產權的是公司的各利益相關者。根據產權內涵和邏輯延伸，債權人和人力資本均是產權主體，員工（除經營者等高級管理人員之外的勞動力）通過提供人力資本擁有參與治理的權利。一般的經濟學文獻假設監事是股東的信托人，監事通常會自覺地為了股東和其他利益相關者的利益履行其職責。在這種模式下，監事會在公司治理結構中居于核心地位，形成監事會為中心的審計機制。監事接受利益相關者委托對公司行使控制權和決策權。監事與經理層不得交叉任職，監事會掌握中介審計機構聘用權，并在監事會中建立審計委員會、財務委員會、風險控制委員會等專門委員會，提高監事會的決策和監督能力[4].

　　我國監事會的獨立性不強，公司法對監事會的獨立地位缺乏保護性規定，監事會的職權力度明顯不足，出現了“監事會虛置”的現象。從著力改善公司的監督機制和監督效果的角度考慮，上市公司治理的重點應該放在改善監事會的人員組成結構，賦予監事會更大的監督權力、更為明確的實質性監督手段。為了保證監事會對公司財務監督權及其對董事會的監督權能夠落實，法律應該明確規定公司聘請外部審計的會計師事務所由監事會決定，而不是由董事會決定；董事會有正當理由認為會計師事務所沒有能力或不負責任時，可以要求監事會更換，是否同意更換仍應由監事會獨立決定。這不會影響董事會的任何合法職權，包括其監督權，但對加強監事會的地位、發揮監事會的監督作用，都會產生深遠的影響。將外部審計的聘任權由監事會掌握，保持了與《公司法》的一致性，避免了將同一職責同時授予監事會和審計委員會所引起的混亂，更能保證作為監督機構的獨立性，以充分發揮其監督職能。

　　這一模式的缺陷在于，我國上市公司中，在已經存在監事會這一專門監督機構的情況下，又全面引入了獨立董事制度，并且將獨立董事的主要職能定位于監督，可能引發制度上的沖突。筆者認為，我國對獨立董事制度的功能還需進行合理的定位調整，不能因為引入獨立董事制度沖淡了對監事會這一專門監督機構改革的關注。

　　2.以董事會為中心的外部審計制度。新制度經濟理論提出，“激勵機制與監控機制相融合的治理機制比剩余索取權激勵范式更具有理論解釋力，也更有效率”。針對現行的監事會制度作用甚微，另一種治理模式是在引進獨立董事制度的基礎上，以董事會為中心構建外部審計制度，董事會下設由獨立董事組成的審計委員會，在選聘注冊會計師的過程中，評估注冊會計師的獨立性，考察管理當局所提出的注冊會計師選聘、解聘理由，使董事會、高層管理者與內、外部審計員關注有效的財務報告與風險管理的重要性。

　　董事會負有監督財務報告與風險管理（包括控制）的直接主要職責。我國法律規定，董事會有權“向股東大會提請聘請或更換為公司審計的會計師事務所”，最后由股東大會通過。董事會作為審計委托人，這是目前的主要方式。但我國上市公司董事會普遍存在結構不合理，決策水平不高、內部監督不足等問題，導致了人們對董事會委托審計的合理性產生懷疑。獨立董事能就公司的戰略、績效、資源和關鍵性的任命和運營標準等重大問題上作出獨立的判斷，審計委員會的建立能夠保證審計的獨立性提高審計質量，恢復公眾對財務報告的信心，是董事會履行職責的主要工具。以董事會為中心的外部審計模式也同樣存在缺陷，審計委員會在注冊會計師選聘上更多的是參與復核，而管理當局仍舊占據著主導地位。因此即使有審計委員會作為后盾，注冊會計師仍有可能基于諸般顧忌而屈服于來自客戶管理當局的壓力，從而對審計委員會有所隱瞞。同時，我國上市公司董事會專門委員會建設明顯滯后，全國有50％的上市公司尚未設立戰略、審計、提名、薪酬與考核四個董事會專門委員會，同時設立了四個專門委員會的只占18.8％，只有不到30％的上市公司設立了1～3個專門委員會。筆者認為，我國應建立強制實行董事會專門委員會制度，同時制定董事會專門委員會運作的指引性文件，明確專門委員會職責定位、操作程序，引導各專門委員會規范有效運作。

　　3.以獨立董事為中心的外部審計制度。中國證監會在《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》中，要求上市公司建立獨立的外部董事制度，并規定獨立董事除了具有公司法等法規賦予的董事權限外，還被賦予“向董事會提議聘用或解聘會計師事務所”：“向上市公司建議聘任外部審計、咨詢的權力”的特別職權。以獨立董事為中心建立外部審計制度，賦予由獨立董事組成的審計委員會外部審計委托權，為注冊會計師的獨立審計增添了公正性的砝碼，有助于克服注冊會計師接受造假“要約”的市場障礙；獨立董事發表的有關意見，為注冊會計師評估審計風險、謹慎出具審計報告，提供了可信度較高的佐證。注冊會計師的監督作用與獨立董事的制衡作用的合成對于上市公司的穩健運行將起到良性互動作用。《薩班斯一奧克斯利法案》在審計委員會與外部審計師的關系方面進行了重大改革、規定審計委員會有權聘請、監督公司的外部審計師，并負責商談審計報酬，外部審計師直接向審計委員會而不是向經營者報告，改變了注冊會計師與被審計公司之間的關系[5].

　　參考文獻：

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　　[4]朱星文。上市公司治理與審計委托模式選擇[J].中國注冊會計師，2004，（9）：25—28.

　　[5]于穎。構建新的財務報表審計委托制度的思考[J].財經問題研究，2004，（5）：66—68.