新《企業所得稅法》及其實施條例（以下簡稱新稅法）已經頒布，將于2008年1月1日開始實施。兩稅法合并后，外資企業將失去部分優惠政策，而內資企業將享受更多的優惠，如降低稅率、擴大扣除等。現筆者分析一下廣告費和宣傳費受新稅法的影響。

　　新《企業所得稅法實施條例》第四十四條規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

　　現行稅法規定，外資企業發生的廣告費支出據實扣除。對于內資企業的廣告費支出，現行稅法規定實行分類扣除政策。以下文件是專門涉及廣告費和業務宣傳費的。

　　《國家稅務總局關于印發<企業所得稅稅前扣除辦法>的通知》（國稅發[2000]84號）規定，納稅人每一納稅年度發生的廣告費支出，除特殊行業另有規定以外，不超過銷售（營業）收入2%的，可據實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結轉廣告費。納稅人每一年度發生的業務宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過銷售營業收入5‰范圍內，可據實扣除。糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除。納稅人因行業特點等特殊原因確實需要提高廣告費扣除比例的，須報國家稅務總局批準。同時還規定，申報扣除的廣告費支出應與贊助支出嚴格區分。納稅人申報扣除的廣告費支出，必須符合下列條件：廣告是通過經工商部門批準的專門機構制作的；已實際支付費用，并已取得相應發票；通過一定的媒體傳播。

　　《國家稅務總局關于調整部分行業廣告費用所得稅前扣除標準的通知》（國稅發[2001]89號）規定，對部分行業的廣告支出稅前扣除標準作以下調整：

　　1.自2001年1月1日起，制藥、食品（包括保健品、飲料）、日化、家電、通信、軟件開發、集成電路房地產開發、體育文化和家具建材商城等行業的企業，每一納稅年度可在銷售（營業）收入8%的比例內據實扣除廣告支出，超過比例部分的廣告支出可無限期向以后納稅年度結轉。

　　2.從事軟件開發、集成電路制造及其他業務的高新技術企業，互聯網站，從事高新技術創業投資的風險投資企業，自登記成立之日起5個納稅年度內，經主管稅務機關審核，廣告支出可據實扣除。

　　3.上述高新技術企業、風險投資企業以及需要提升地位的新生成長型企業，經報國家稅務總局審核批準，企業在拓展市場特殊時期的廣告支出可據實扣除或適當提高扣除比例。

　　4.根據國家有關法律、法規或行業管理規定不得進行廣告宣傳的企業或產品，企業以公益宣傳或公益廣告的形式發生的費用，應視為業務宣傳費，按規定的比例據實扣除。

　　5.其他企業的廣告費用扣除問題仍按國家稅務總局國稅發[2000]84號文件的規定執行。《國務院關于第三批取消和調整行政審批項目的決定》（國發[2004]16號）取消了上述對部分行業企業廣告費稅前扣除標準的審批。《國家稅務總局關于做好已取消和下放管理的企業所得稅審批項目后續管理工作的通知》（國稅發[2004]82號）規定，取消該審批事項后，納稅人發生的廣告費用支出的稅前扣除標準，應按照現行規定執行。特殊行業確需提高廣告費扣除比例的，由國家稅務總局根據實際情況另行規定。

　　《國家稅務總局關于調整制藥企業廣告費稅前扣除標準的通知》（國稅發[2005]21號）規定，自2005年起，制藥企業每一納稅年度可在銷售（營業）收入25%的比例內據實扣除廣告費支出，超過比例部分的廣告費支出可無限期向以后年度結轉。《國家稅務總局關于調整服裝生產企業廣告費支出企業所得稅稅前扣除標準的通知》（國稅發[2006]107號）規定，自2006年1月1日起，服裝生產企業每一納稅年度符合《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）第四十一條規定條件的廣告費支出，可在銷售（營業）收入8%的比例內據實扣除，超過比例部分的廣告費支出可無限期向以后年度結轉。

　　《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發[2006]31號）規定，房地產開發企業廣告費按以下規定進行處理：開發企業取得的預售收入不得作為廣告費的計算基數，至預售收入轉為實際銷售收入時，再將其作為計算基數；新辦開發企業在取得第一筆開發產品實際銷售收入之前發生的，與建造、銷售開發產品相關的廣告費可以向后結轉，按稅收規定的標準扣除，但結轉期限最長不得超過3個納稅年度。

　　新稅法實施后，我們舉例來說明廣告費和業務宣傳費在稅前列支方面對內外資企業所得稅的影響。

　　例，某內資企業2006年銷售收入為1000萬元，企業當期發生的廣告費200萬元。現行政策規定（除特殊企業）當年可扣除廣告費1000×2%=20（萬元），可扣除業務宣傳費1000×5‰=5（萬元），合計為25萬元，超過的180萬元（200－20）廣告費可無限期在以后納稅年度結轉扣除（年度扣除限額不得超過當年按規定比例計算的扣除數額。例如，根據規定計算下一年度可扣除廣告費200萬元，當年實際發生20萬元，則上年度超過的180萬元可全部扣除，否則結轉到再下一年度扣除。依此類推，下同）。兩稅法合并后，則其當年可扣除廣告費和業務宣傳費1000×15%=150（萬元），超過的廣告費和業務宣傳費50萬元（200－150）準予在以后納稅年度結轉扣除。新稅法比現行稅法允許多扣除150－25=125（萬元）。特殊行業可同理比較。

　　如果該企業為外資企業，現行政策規定廣告費可全額扣除，即當年可扣除200萬元；兩稅法合并后，則當年可扣除的廣告費和業務宣傳費1000×15%=150（萬元），超過的廣告費和業務宣傳費50萬元（200－150）準予在以后納稅年度結轉扣除。新稅法比現行稅法少扣除200－150=50（萬元）。

　　通過比較可知，廣告費和業務宣傳費的稅前扣除，對內資企業來說，新稅法比現行稅法更優惠；而對外資企業，新稅法則比現行稅法減少了優惠。

　　計扣除額，很明顯，免稅所得都用于彌補虧損了，應納稅所得并沒有用于彌補虧損。而且，當第19行以前的計算結果為零，第20行和21行也為零時，會出現“應交所得稅=應補稅投資收益已繳納所得稅×適用稅率一境內投資所得抵免稅額”的怪異結果。