第十一章 流轉稅納稅審查代理實務

　　本章是注冊稅務師考試的比較重要的一章，在歷年考試中分值一般在3分左右，有些年份分值超過5分，出過主觀、客觀題型。

　　按照大綱要求：

　　1.掌握代理增值稅銷項稅額、進項稅額，應交稅金——應交增值稅明細賬；納稅申報表審查操作要點，特別是出口貨物銷售額，視同銷售、混合銷售、增值稅應稅勞務銷售額，用于出口貨物、免稅貨物、簡易辦法征稅貨物、非應稅項目、平銷行為進項稅額審查的工作技巧；熟悉具有進出口經營權的企業出口貨物退免稅納稅審查操作要點。

　　2.熟悉代理消費稅應稅銷售額，適用稅目、稅率，納稅環節審查操作要點。

　　3.掌握營業稅應稅勞務額，銷售不動產、轉讓無形資產銷售額代理納稅審查操作要點，特別是代理飲食服務企業、金融保險業、建筑安裝企業、貨運企業和外企商社納稅審查的基本方法；熟悉代扣代繳營業稅代理審查操作要點。

　　第一節 增值稅納稅審查代理實務

　　注冊稅務師為客戶提供納稅審查服務，不僅能有效地指導納稅人依法合理納稅，而且能夠提高稅務代理的執業質量，降低執業風險。

　　一、增值稅一般納稅人的納稅審查

　　代理增值稅一般納稅人的納稅審查，一般應遵循增值稅的計稅規律確定審查環節，重點審查征稅范圍、銷售額與銷項稅額、進項稅額的結轉與進項稅額的轉出、應納稅額與出口貨物退（免）稅。

　　（一）征稅范圍的審查

　　1.增值稅一般納稅人和小規模納稅人確定的審查

　　由于一般納稅人和小規模納稅人在稅額計算、稅款繳納等方面有較大的區別，對增值稅進行納稅審查必須首先對不同納稅人的劃分進行審查。

　　（1）增值稅一般納稅人的認定手續是否完備的審查。

　　（2）納稅人年應稅銷售額是否達到一般納稅人條件的審查。

　　（3）納稅人會計核算制度是否健全的審查。

　　2.增值稅征稅范圍審查的基本內容

　　（1）應稅貨物范圍的審查要點：

　　①審查企業是否所有應稅貨物的銷售都申報并繳納了增值稅；

　　②審查征收消費稅、資源稅的貨物銷售是否沒有申報增值稅。

　　（2）應稅勞務范圍的審查要點：

　　①審查企業有無將加工、修理修配同其他勞務相混淆不申報增值稅；

　　②審查企業受托加工的貨物是否符合受托加工的條件。

　　（3）進口貨物范圍的審查要點：

　　①審查進口的應稅貨物是否全部申報了增值稅；

　　②審查從境內保稅地購進的應稅貨物是否申報了增值稅。

　　（4）出口貨物范圍的審查要點：

　　主要審查納稅人出口不適用零稅率的貨物是否依法納稅。

　　（二）銷項稅額的審查

　　銷項稅額的計算要素有二：銷售額與適用稅率。

　　1.銷售額審查要點

　　應重點審查以下幾方面內容：

　　（1）審查銷售收入的結算方式，是否存在結算期內的應稅銷售額未申報納稅的情況。

　　①賒銷、分期收款結算方式銷售貨物的審查

　　②預收貨款結算方式銷售貨物的審查

　　③托收承付或委托收款方式銷售貨物的審查

　　（2）根據現行增值稅法的有關規定，審查納稅人在申報時對應稅銷售額的計算有無下列情況：

　　A.銷售貨物或應稅勞務收取價外費用是否并入應稅銷售額。

　　B.銷售殘次品（廢品）、半殘品、副產品和下腳料、邊角料等取得的收入是否并入應稅銷售額。

　　C.采取以舊換新方式銷售貨物，是否按新貨物的同期銷售價格確認應稅銷售額。

　　D.采取還本銷售方式銷售貨物，是否從應稅銷售額中減除了還本支出，造成少計應稅銷售額。

　　E.采取折扣方式銷售貨物，將折扣額另開發票的，是否從應稅銷售額中減除了折扣額，造成少計應稅銷售額。

　　F.為銷售貨物而出租、出借包裝物收取押金，因逾期而不再退還的，是否已并入應稅銷售額并按所包裝貨物適用稅率計算納稅。同時應注意審查有關特殊的納稅規定，如對銷售酒類產品（除適用啤酒、黃酒外）收取的包裝物押金的規定。

　　G.將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目以及集體福利、個人消費的，是否視同銷售將其金額并入應稅銷售額。

　　H.將自產、委托加工或購買的貨物對外投資、分配給股東、投資者、無償贈送他人，是否按規定視同銷售將其金額并入應稅銷售額。

　　I.將貨物交付他人代銷是否按規定視同銷售將其金額并入應稅 銷售額。

　　J.銷售代銷貨物是否按規定視同銷售將其金額并入應稅銷售額。

　　K.移送貨物用于銷售是否按規定視同銷售將其金額并入應稅銷售額。

　　L.企業對外提供有償加工貨物的應稅勞務，是否按規定將收入并入應稅銷售額。

　　M.以物易物或用應稅貨物抵償債務，是否并入應稅銷售額。

　　N.混合銷售行為和兼營的非應稅勞務，按規定應當征收增值稅的，其應稅銷售額的確認是否正確。

　　O.納稅人發生銷售退回或銷售折讓，是否依據退回的增值稅專用發票或購貨方主管稅務機關開具的“企業進貨退出及索取折讓證明單”，按退貨或折讓金額沖減原銷售額。

　　P.銷售貨物或應稅勞務的價格偏低或有視同銷售貨物行為而無銷售額，納稅人按規定需組成計稅價格確定銷售額的，其應稅銷售額的計算是否正確。

　　Q.銷售貨物或應稅勞務采用銷售額與銷項稅額合并定價方法的，其應稅銷售額的計算是否正確。

　　R.外匯結算銷售額折計人民幣應稅銷售額是否正確。

　　2.適用稅率審查要點

　　（1）增值稅稅率運用是否正確，是否擴大了低稅率貨物的適用范圍。

　　（2）增值稅稅率已發生變動的貨物，是否按稅率變動的規定執行日期計算納稅。

　　（3）納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務，未分別核算銷售額的，是否從高適用增值稅稅率計算納稅。

　　（4）銷售不同稅率的貨物或應稅勞務，并兼營應屬一并征收增值稅的非應稅勞務，看是否從高適用稅率計算納稅。

　　（5）出口貨物適用的退稅率是否正確。是否將不同稅率的出口貨物分開核算和申報辦理退稅，如劃分不清適用稅率的，是否從低適用退稅率計算退稅。

　　（三）銷售自己使用過的固定資產的審查

　　注冊稅務師的審查要點：

　　1.審查“固定資產”明細賬，審核已出售的固定資產是否為使用過的游艇、摩托車和應征消費稅的汽車，若屬應稅固定資產，是否按規定申報繳納了增值稅。

　　2.審查“固定資產清理”賬戶的貸方發生額，并與“固定資產”明細賬核對，審查屬于企業固定資產目錄所列使用過的其他屬于貨物的固定資產取得的變價收入是否超過了該項固定資產的原價，若超過原價，是否按規定申報繳納了增值稅。

　　（四）進項稅額的審查要點

　　對于納稅人進項稅額的計算和會計處理，注冊稅務師既要審查原始抵扣憑證，又要結合有關賬戶審查，防止虛增進項稅額多抵銷項稅額、少繳增值稅的問題。

　　1.進項稅額抵扣憑證的審查要點

　　審查進項抵扣憑證，應結合“固定資產”、“應付福利費”、“長期投資”、“應交稅金——應交增值稅”等賬戶進行。

　　（1）購進貨物或應稅勞務是否按規定取得增值稅扣稅憑證，取得的增值稅專用發票抵扣聯是否合法有效。

　　（2）對增值稅一般納稅人外購貨物（固定資產除外）所支付的運輸費用，允許依7％扣除率計算進項稅額扣除，其運費結算單據（普通發票）是否為規定的結算單據，計算進項稅額的運費金額是否正確。

　　（3）進口貨物是否按規定取得完稅憑證，并按稅法規定進行稅款抵扣。

　　（4）購進免稅農業產品準予抵扣的進項稅額，其原始憑證是否符合規定，有無超范圍計算進項稅額抵扣的問題。

　　（5）自2001年5月1日起，生產企業增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經營單位銷售的廢舊物資，不能取得增值稅專用發票的，是否按照廢舊物資回收經營單位開具的由稅務機關監制的普通發票上注明的金額，依10％計算抵扣進項稅額。

　　（6）對進貨退出或折讓而收回的增值稅稅額，是否在取得紅字專用發票的當期，從進項稅額中扣減。

　　2.進項稅額結轉的審查要點：

　　審查納稅人是否存在多計進項稅額的問題，不僅要從計算進項稅額的憑證—并進行審查，而且還要審查有無擴大結轉、計提進項稅額范圍的問題。

　　（1）非增值稅勞務項目購進貨物和勞務，是否結轉了進項稅額。

　　（2）購進固定資產，是否結轉了進項稅額。

　　（3）免征增值稅項目的購進貨物和應稅勞務，是否結轉了進項稅額。

　　（4）在建：工程項目所用的購進貨物和應稅勞務，是否結轉了進項稅額。

　　（5）用于集體福利或個人消費的購進貨物或勞務，是否結轉了進項稅額。

　　（6）購進貨物發生的非正常損失，是否結轉了進項稅額。

　　3.進項稅額轉出的審查要點：

　　當納稅人購進的原材料、商品改變用途時，應將其負擔的進項稅額由“應交稅金——應交增值稅”賬戶的貸方“進項稅額轉出”科目轉入相應的賬戶中去。因此，對納稅人發生的下列業務，應審查在結轉材料和商品銷售成本的同時，是否做了轉出進項稅額的賬務處理。

　　（1）非增值稅應稅項目使用購進的已結轉進項稅額的貨物；

　　（2）增值稅免稅項目使用購進的已結轉進項稅額的貨物；

　　（3）在建工程項目領用購進的已結轉進項稅額的材料物資；

　　（4）集體福利項目領用購進的已結轉進項稅額的材料物資；

　　（5）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。

　　4.銷售返還進項稅額轉出的審查要點：

　　增值稅一般納稅人因購買貨物而從銷售方取得的返還資金一般有以下表現形式：

　　（1）購買方直接從銷售方取得貨幣資金；

　　（2）購買方直接從應向銷售方支付的貨款中坐扣；

　　（3）購買方向銷售方索取或坐扣有關銷售費用或管理費用；

　　（4）購買方在銷售方直接或間接列支或報銷有關費用；

　　（5）購買方取得銷售方支付的費用補償。

　　上述情況主要集中在流通領域內的商業企業。

　　5.進項稅額抵扣時限的審查要點：納稅人取得的稅控發票應自發票開具之日起90日內到稅務機關認證，并于當月抵扣進項稅。

　　（五）增值稅應納稅額的審查

　　1.增值稅“應交稅金”明細賬審查要點

　　應主要注重以下幾個方面：

　　（1）“應交稅金——應交增值稅”明細賬中各項核算內容及財務處理方法，是否符合有關增值稅會計處理的規定。

　　（2）增值稅是否做到按月計算應納稅額，“月稅月清”，有無將本月欠稅用下期進項稅額抵頂、滯納稅款的問題。

　　（3）有無多記“進項稅額”，少記“銷項稅額”、 “進項稅額轉出”，造成當期應繳稅金不實的問題。

　　（4）生產銷售的貨物按簡易辦法計算繳納增值稅的企業，其不得抵扣進項稅額計算是否正確；出口企業按出口貨物離岸價與征、退稅率之差計算的不予抵扣的稅額是否在當期從“進項稅額轉出”科目轉增產品銷售成本等。

　　2.增值稅一般納稅人申報表審查要點

　　（1）本期銷項稅

　　（2）本期進項稅

　　（3）稅款計算

　　教材287～290頁[例11-1].

　　二、增值稅小規模納稅人的納稅審查

　　（一）應稅銷售額的審查

　　對于增值稅小規模納稅人的審查，主要應針對銷售收入不入賬或者少計收入，隱瞞應稅銷售額的問題，采取“成本倒擠”、銷售毛利率等方法加以核查。

　　（二）應納稅額的審查

　　教材290～291頁[例11-2].

　　三、出口貨物退（免）稅的審查

　　（一） 生產企業出口貨物免、抵、退稅的審查

　　1、出口貨物免稅的審查要點

　　應對出口原始憑證逐一檢查，并與出口產品銷售明細賬逐筆核對，按月計算生產企業每季度的出口銷售額。重點審查出口貨物報關離境的日期，出口貨物以離岸價計算的外幣銷售，出口貨物的貿易類型，海關商品編碼與適用的出口貨物退稅率。對于出口原始單證不全，或者已取得出口原始單證但不具法定效力的，應按內銷進行補稅和賬務處理。

　　2、出口貨物抵稅的審查要點

　　出口貨物在采購和生產環節所負擔的進項稅額在計算予抵扣的進項稅額之后，其余額可用于抵減內銷產品的銷項稅額。注意以下幾點：

　　（1）對于生產兩種以上出口貨物且適用稅率不同的出口企業，其進項稅額的計算與賬務處理應按出口貨物的種類區分，凡是無法直接劃分各自應負擔的進項稅額的，應按出口產品銷售額的比例計算分攤。注意出口企業人為調整出口貨物應分攤的進項稅額的問題。

　　（2）對于生產的貨物既有出口又有內銷的出口企業，其進項稅額首先要按出口貨物離岸價與征稅率、退稅率之差計算不予抵扣的進項稅額，然后再用于抵減內銷產品的銷項稅額。審查中要注意出口企業少計出口貨物用的進項稅額多抵銷項稅額的問題。

　　（3）對于出口貨物不予抵扣的進項稅額大于本期進項稅額的情況，出口企業應將負數結轉下期或掛賬沖減下期進項稅額，不允許以零為結。

　　3、出口貨物退稅的審查要點

　　審查中應注意出口企業申報的出口退稅與主管稅務機關核批的退稅額是否一致，對于出口退稅額的差異要進行調賬，并要注意以下問題：

　　（1）出口銷售額的核算是否正確。

　　（2）出口退稅率的確認是否正確。

　　（3）出口貿易類型的確認是否正確。特別是來料加工（只免不退）與進料加工（免抵退）貿易有無相互混淆，免稅產品按退稅處理的問題。

　　（二） 外貿企業出口貨物退（免）稅的審查

　　對外貿企業出口的貨物，應按出口貨物增值稅專用發票和十二種特準退稅貨物普通發票上注明的采購金額計算辦理退稅。注冊稅務師應在審查出口發票、出口收匯核銷單、報關單、購貨發票等單證是否齊全、合法有效的同時，結合有關的會計處理，重點審查以下幾方面：

　　1、結合“庫存出口商品”、“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”等賬戶，審查外貿企業購進的持普通發票辦理出口退稅的出口貨物，是否符合稅法規定特允退稅的十二種商品。

　　2、審查“庫存出口商品”、“出口銷售收入”“應交稅金——應交增值稅”等明細賬，確認按征、退稅之差和出口貨物購進金額計算的“出口貨物不予抵扣進項稅額”是否正確。是否及時計入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”賬戶，轉增出口產品銷售成本處理。

　　3、審查“庫存出口商品”、“出口銷售收”、“銀行存款——應收外匯賬款”、“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”等明細賬，結合有關原始憑證，看不無在國內銷售貨物收取外匯部分，計入了出口貨物銷售額，這部分是否已從出口貨物銷售額中剔除。外貿企業將出口貨物轉內銷或將內銷貨物轉出口的，有無主管退稅機關開具的證明，是否及時調帳。

　　另外，對“進料加工”貿易方式復出口的，應重點審查進口單證、海關進料加工登記手冊及有關明細賬，有無將“來料加工”貿易方式出口貨物申請辦理退稅的情況。

　　四、納稅審查報告

　　注冊稅務師對納稅人增值稅的納稅情況進行全面審查后，應將有關問題與處理方法歸納整理成書面報告，提交被審查單位的管理部門。目前，注冊稅務師簽發的納稅審查報告，尚未采取固定的格式，但是，報告中應明確闡述下列問題（其他稅種的納稅審查報告亦同此要求）：

　　1.納稅審查的重點范圍。主要的會計賬戶和原始憑證。

　　2.納稅審查發現的主要問題與分析。包括確認問題的會計報表項目，有關賬戶的會計處理和原始憑證，以及確認問題的稅法、稅收政策依據、財務會計制度方面的規定等。

　　3.提出切實可行的建議。針對問題確認應補繳的稅額及解決辦法，對有關賬務處理重新作出調整后的會計分錄。

　　4.提出改進措施。在分析問題產生原因的基礎上，提出加強財務核算管理和有關計稅資料稽核工作的具體措施。

　　5.納稅審查報告的日期。

　　6.稅務代理機構的簽章。

　　7.注冊稅務師的簽章。

　　教材293頁[例11-3]

　　第二節 消費稅納稅審查代理實務

　　一、計稅依據的審查

　　（一）銷售自產應稅消費品的審查

　　1.實行從價定率征稅辦法的應稅消費品，其計稅依據為納稅人銷售應稅消費品向購買方收取的全部價款和價外費用，但不包括應向購買方收取的增值稅稅款。應重點審查內容為：

　　2.實行從量定額征稅辦法的應稅消費品，其計稅依據為應稅消費品的銷售數量。應審查“產品銷售收入”、“產品銷售稅金及附加”、“產成品”、“應交稅金——應交消費稅”等明細賬，對照銷貨發票等原始憑證，看計量單位折算標準的使用及銷售數量的確認是否正確，有無多計或少計銷售數量的問題。審查納稅人的“產品銷售費用”、“長期投資”、“營業外支出”、“管理費用”、“生產成本”等賬戶，審核納稅人是否有將自產的應稅消費品用于其他方面而未在移送使用時申報繳納消費稅的情況。

　　教材298頁[例11-4].

　　（二）委托加工應稅消費品審查要點

　　對于委托加工的應稅消費品，首先應審查是否符合稅法中規定的委托加工方式，如不符合規定，是否按銷售自制應稅消費品繳納了消費稅。然后，應重點審查3個方面，具體見教材298頁。

　　（三）視同銷售應稅消費品的審查要點。教材299頁[例11-5].

　　（四）金銀首飾的審查要點

　　1.金銀首飾范圍的審查。注冊稅務師審查時，應注意正確掌握金銀首飾的消費稅的征收范圍，不能簡單地以商品名稱確定其是否屬于應稅金銀首飾的范圍。

　　2.金銀首飾計稅依據的審查要點：

　　（1） 以舊換新、翻新改制的審查。

　　（2） 帶料加工業務的審查。

　　（3） 用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面的審查。

　　（4） 成套銷售的審查。

　　二、適用稅目、稅率、納稅環節的審查

　　（一）適用稅目、稅率的審查要點

　　由于消費稅并不是對所有的產品征稅，其征稅范圍具有選擇性，而且實行多檔稅率，不同產品稅負不同。因此注冊稅務師應掌握消費稅的征稅范圍，審查納稅人生產的產品是否應征收消費稅，稅目、稅率是否按稅法規定執行。

　　（二）納稅環節審查要點。教材301頁[例11-6].

　　三、出口貨物退免稅的審查

　　（一）生產企業出口應稅消費品審查要點

　　（二）外貿企業出口應稅消費品審查要點

　　四、納稅審查報告。302頁[例11-7].

　　第三節 營業稅納稅審查代理實務

　　本節只選取稅務代理涉及較多的飲食服務業、建筑安裝業、貨運企業和金融保險企業，論述代理納稅審查的基本操作規范。

　　一、應稅勞務額的審查

　　（一）服務業審查要點

　　服務業的征收范圍包括代理業、飲食業、旅店業、廣告業、倉儲業、租賃業、其他服務業。各個具體行業的服務項目也可能有相互兼容的情況。

　　教材307頁[例11-8].

　　（二）建筑安裝業審查要點

　　建筑業務是使用建筑材料建造建筑物、構筑物并對其進行修繕、裝飾以及安裝各種設備工程作業的勞務活動。建筑業務的計稅依據是從事建筑業務所取得的全部收入。

　　納稅人從事建筑業務所取得的收入，在不同的行業中，會計核算也是不相同的。施工企業通過設置“工程結算收入”科目進行核算，其他行業的建筑業務往往不是其主營業務，在會計上設置“其他業務收入”科目來核算。因此，注冊稅務師在審查中應根據納稅人不同的

　　會計核算特點，重點審查以下幾個方面：？

　　1.審查應稅收入是否全額納稅。

　　2.審查有無分解工程價款的現象。

　　3.審查“應付賬款”、“預收賬款”等往來明細賬，核對記賬憑證及原始憑證，看有無將已結算的工程價款長期掛賬不計收入的。

　　4.建筑業的總承包人將工程分包或轉包給他人的，應對照分包轉包建筑安裝工程合同及分包、轉包工程的“工程價款結算賬單”，核實“應付賬款”等賬戶核算內容，審查其營業額是否為工程的全部承包額減去付給分包或轉包人的價款后的余額。應審查“應交稅金——應交營業稅”賬戶中的應繳稅金，是否包含了總承包人應代扣代繳的營業稅部分。

　　5.從事建筑、修繕、裝飾工程作業的納稅人，無論與對方如何結算，其營業額均應包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內；從事安裝工程作業的納稅人，要查看安裝工程合同，凡所安裝的設備價值作為安裝產值的，其營業額應包括設備的價款在內。

　　6.對于企業行政事業單位的自營施工單位為所在單位承擔建筑安裝工程的，應查驗該納稅人是否為獨立核算單位，是否與本單位結算工程價款。從而確定該施工項目是否確屬于自建自用工程項目，有無借故“自建自用建筑物”而未計征營業稅。

　　教材309頁[例11-9].

　　（三）貨運業審查要點

　　貨運業的營業額是指納稅人從事交通運輸取得的全部收入，包括全部價款和價外費用。在不同類型企業，其營業額的會計核算不同。交通運輸企業的營運業務收入分別在“運輸收入”、“裝卸收入”、“堆存收入”、 “港務費收入”等會計科目核算，其他性質的企業一般在“其他業務收入”科目核算。因此，在審查中應針對不同性質納稅人，結合有關賬冊進行審查。

　　1.交通運輸企業

　　2.其他企業。教材310頁[例11-10].

　　（四）金融保險業審查要點

　　1.金融業審查要點

　　2.保險業審查要點。教材311頁[例11-11].

　　（五）郵電通信業審查要點。教材313頁[例11-12].

　　二、銷售不動產、轉讓無形資產的審查

　　（一） 銷售不動產審查要點。銷售不動產的營業額是納稅人銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。

　　1、房地產開發企業。教材313頁[例11-13].

　　2、其他企業。教材314頁[例11-14].

　　（二）轉讓無形資產審查要點。教材315頁[例11-15].

　　三、納稅審查報告。教材316頁[例11-16]。