第八章 所得稅納稅申報代理實務

　　第八章是注冊稅務師考試的重點章，在歷年考試中占有非常重要的地位。一般分值在15分左右，在某些年份，該章節分值超過30分。出過單選、多選題、簡答題，也經常以綜合題的形式出現。

　　按照2005考試大綱要求：

　　1.了解上市公司試用企業所得稅年度納稅申報表的格式、內容；熟悉代理內資企業納稅申報操作規范；掌握一般內資企業和事業單位、社會團體、民辦非企業單位企業所得稅納稅申報表，納稅調整項目表，聯營企業分利、股息收入納稅表，企業減免項目表計算填報方法。

　　2.了解代理外商投資企業和外國企業所得稅納稅申報操作規范；熟悉外商投資企業總、分支機構匯總納稅，外國企業營業機構合并納稅，外國企業承包工程作業，預提所得稅代理申報操作要點；掌握季度、年度所得稅納稅申報表計算填報方法；熟悉清算所得稅申報表，預提所得稅申報表計算填報方法。

　　3.熟悉代理個人所得稅納稅申報操作規范，掌握工薪所得，勞務報酬所得，承包經營所得，個體工商戶生產經營所得，利息、股息、紅利等所得代理納稅申報的操作要點；掌握個人所得稅申報表的計算填報方法。

　　第一節 企業所得稅納稅申報代理實務

　　一、企業所得稅的計算方法

　　計算企業所得稅基本計算公式為：

　　應納所得稅額=應納稅所得額×稅率

　　應納稅所得額=會計所得額±稅收調整項目金額

　　（一）應納稅所得額的計算

　　在計算應納稅所得額時，會計所得額是企業季度和年度會計報表中的利潤額，稅收調整項目金額是在企業會計所得額的基礎上，將會計處理與稅法規定不相一致的內容進行調整，計算得出計稅所得。一般來講，企業在季度預繳所得稅時不作納稅調整，以當期實現的利潤額按適用的企業所得稅稅率計算應納所得稅額，但是，在年終匯算清繳所得稅時，必須將會計所得調整為計稅所得，由稅務代理機構對企業的應稅所得額進行檢查，出具《企業所得稅查賬鑒證報告》。

　　教材186頁[例8-1].

　　（二）境外所得應納稅額的計算

　　企業來源于中國境外的所得，已在境外繳納的所得稅稅額，準予在匯總納稅時，按照稅法規定的扣除限額，從其應納稅額中扣除。

　　境外所得稅稅款扣除限額=境內、外所得按稅法計算的應納稅總額×（來源于某國的所得額÷境內、外所得總額）

　　納稅人來源于境外所得在境外實際繳納的稅額，低于按規定計算的扣除限額的，可以從應納稅額中據實扣除；超過扣除限額的，其超過部分不得在本年度的應納稅額中扣除，也不得列為費用支出，但可用以后年度稅額扣除的余額補扣，補扣期最長不得超過5年。

　　實際應繳所稅稅額=應納所得稅額－境外所得稅稅額扣除額

　　教材187頁[例8-2].

　　（三）分得股息、利潤應納稅額的計算

　　企業在國內投資、聯營取得利潤，由接受投資或聯營企業向其所在地稅務機關納稅。對于投資方或參營方分得的股息、利潤，因其已是已稅利潤，一般不再納稅。但是，由于涉及地區間所得稅適用稅率存在差異，其已繳納的稅額需要在計算本企業所得稅時予以調整。

　　補繳所得稅的計算公式：

　　（1） 來源于聯營企業的應納稅所得額=投資方分回的利潤額÷（1-聯營企業所稅稅率）

　　（2） 應納所得稅額=來源于聯營企業的應納稅所得額×投資方適用稅率

　　（3） 稅收扣除額=來源于聯營企業的應納稅所得額×聯營企業所得稅稅率

　　（4） 應補繳所得稅稅額=應納所得稅額－稅收扣除額

　　2、如果聯營企業的適用稅率與投資方企業適用稅率一致，則從聯營企業分回的稅后利潤不予補稅；如果由于聯營企業享受稅收優惠而實際執行稅率低于投資方企業的，則投資方企業從聯營企業分回的稅后利潤也不再補稅。

　　3、企業對外投資分回的股息、紅利收入按照稅法有關聯營企業的規定進行納稅調整。

　　二、代理企業所得稅納稅申報操作規范（熟悉）

　　根據稅法規定，注冊稅務師應替納稅義務人在月份或者季度終了后十五日內報送申報表及月份或者季度財務報表，履行月份或者季度納稅申報手續。年度終了后四十五日內向其所在地主管稅務機關報送年度所得稅納稅申報表、年度會計決算報表及附報資料。

　　（一） 納稅企業。

　　核查收入、成本、期間費用、稅金、損失、營業外收支的帳戶和相關原始憑證，計算當期會計所得，再按稅法和會計的差異調整利潤，計算當期應稅所得額。根據企業適用的所得稅率，計算應納所得稅額。如有分得的聯營利潤或境外投資收益，境內外分支機構應稅所得，還要核查計算其應補繳稅額并匯總申報。

　　（二） 減免稅企業。

　　根據企業所得稅條例和統稅收政策，享受減免稅的企業主要有高新技術企業、第三產業企業、利用“三廢”生產企業、勞服就業企業、校辦企業和福利生產企業等。具體操作流程：

　　1、核查企業減免稅的政策依據和審批文件，確定減稅免稅的具體經營項目，適用的減免幅度和期限。

　　2、核查企業不符合減免條件經營項目，或者減免稅期滿應恢復征稅的所得。

　　3、在明確征免項目之后，按照企業納稅申報的操作規范，計算出應納所得稅額和減免所得稅額，計算填報企業所得稅納稅申報表，并向主管稅務機關報送有關資料。

　　三、代理填制企業所得稅納稅申報表的方法（掌握）

　　見教材192頁《企業所得稅年度納稅申報表》，填表時應注意：

　　1、本表43行以前根據會計報表分析填列，但不完全對應會計科目，比如轉讓無形資產的所有權，會計上計入營業外收入，而本表是計入銷售（營業）收入；

　　2、本表第7行的投資收益要還原成稅前來填列。

　　3、財務費用中的利息的收支會計中是合并計算的，而在本表中應分開來填列，利息收入填在相關的投資收益中，而利息支出填在相關的支出項目中。

　　4、債務重組和受贈資產在會計上計入資本積，而在本表中應計入第13行其他收入。

　　掌握教材206頁《事業單位、社會團體、民辦非企業單位適用企業所得稅納稅申報表》。

　　第二節 外商投資企業和外國企業所得稅納稅申報代理實務

　　外商投資企業的總機構設在中國境內的，是居民納稅義務人，應就來源于中國境內、境外的所得繳納所得稅。總機構不設在中國境內的外商投資企業以及外國企業，為非居民納稅義務人，僅負有限納稅義務，就來源于中國境內的所得繳納所得稅。

　　一、外商投資企業和外國企業所得稅的計算方法

　　外商投資企業和外國企業所得稅應納稅額按下列公式計算：

　　應納企業所得稅=應納稅所得額×適用稅率

　　應納地方所得稅=應納稅所得額×地方所得稅率（3％）

　　應納稅所得額=利潤總額±稅收調整項目金額，

　　總機構設在中國境內，同時從境內、境外取得所得的外商投資企業，就其來源于境內、境外的所得納稅。但其境外所得已在境外實際繳納的所得稅稅額（不包括納稅后又得到補償或者由他人代為承擔的稅款），準予在匯總納稅時，從應納稅額中扣除。但扣除額不能超過其境外所得按我國稅法及其實施細則的規定計算的應納稅額。該應納稅額即為扣除限額，按分國不分項的方法計算。

　　教材211頁[例8-5].

　　（一）外商投資企業和外國企業所得稅幾種特殊情況的計算方法

　　1.外國企業常駐代表機構所得稅的計算方法

　　（1）對外國企業常駐代表機構在中國境內從事居間介紹等業務所取得的收入，凡是可以按實際收入申報征稅，或已掌握其簽訂合同以及傭金率等情況的，都應當依照稅法規定，分別采用按實申報或核定征收的方法計算征稅。

　　（2）對某些外國企業常駐代表機構為其總機構客戶、其他企業從事居間介紹等業務收入，不能提供準確證明文件的，或者不能區分其是自營商品貿易還是代理商品貿易的，為簡化征收手續，經稅務機關審查同意，可按其經費支出額計算征稅。

　　應稅收入額=本期經費支出額÷（1-核定利潤率10%-營業稅稅率5%）

　　應納稅所得額＝應稅收入額×核定利潤率10%

　　應納所得稅額=應納稅所得額×所得稅稅率33%

　　2.外國企業在中國境內承包工程作業所得稅的計算方法

　　外國企業在中國境內承包建筑、安裝、裝配等工程項目和提供服務所取得的收入，應扣除代為采購或在中國境外制造為本工程所需用的機器設備、建筑材料實際墊付的價款以及分包給其他公司的工程價款后計算所得額。但是發包方不得為承包工程作業的外國企業包稅，否則，應將發包企業承付的工程稅款并入承包方的承包收入中納稅。

　　對不能提供準確的成本、費用憑證，不能正確計算應納稅所得額的，由當地稅務機關參照同行業的利潤水平按照不低于20% 的水準核定利潤率，計算其應納稅所得額和應納稅額。

　　3.預提所得稅的計算方法

　　外國企業在中國境內未設立機構、場所而有來源于中國境內的股息、利息、租金、特許權使用費和其他所得的應納稅額，從2000年1月1 日起按10%的稅率或者按雙邊稅收協定規定的優惠稅率計算，由支付單位源泉扣繳。其計算公式為：

　　應納所得稅額＝支付單位每次支付的應稅所得額×稅率

　　4.外商投資企業清算所得應納所得稅的計算方法

　　企業因解散、合并、終止進行清算時，以清算期間作為一個納稅年度。清算所得的計算公式為：

　　（1）按實際發生的收入成本和費用計算應稅所得額的：

　　應納所得稅額=應稅所得額×所得稅稅率（33%）

　　（2）按核定利潤率計算應稅所得額的：

　　應納所得稅額=應稅收入額×核定利潤率×所得稅稅率（33%）

　　應納企業所得稅額=清算所得額×適用稅率

　　應納地方所得稅額=清算所得額×地方所得稅稅率（3%）

　　（3）清算所得=資產凈值或剩余財產－（未分配利潤+各項基金+清算費用+實繳資本）

　　（二）外商投資企業再投資退稅的計算方法

　　1.外國投資者，將從企業取得的利潤直接再投資于該企業，增加注冊資本，或者作為資本投資開辦其他外商投資企業，經營期不少于5年的，經投資者申請，稅務機關批準，退還其再投資部分已繳納所得稅的40％稅款。

　　2.外國投資者在中國境內直接再投資舉辦、擴建產品出口企業或者先進技術企業，以及外國投資者將從海南經濟特區內的企業獲得的利潤直接再投資于海南經濟特區內的基礎設施建設項目和農業開發企業，經營期不少于5年的，經投資者申請、稅務機關批準，全部退還其再投資部分已繳納的企業所得稅稅款，即退稅率為100％。

　　計算再投資退稅額的公式是：

　　再投資退稅額=再投資額÷[1-原實際適用的企業所得稅稅率與地方所得稅稅率之和]×原實際適用的企業所得稅稅率×退稅率

　　教材212頁[例8-6]

　　二、外商投資企業和外國企業所得稅納稅申報操作規范（了解）

　　外商投資企業和外國企業所得稅實行按年計算分季預繳，季度預繳稅款應于季度終了后15日內申報辦理，年度終了后5個月內履行年度匯算清繳的納稅申報手續，除要報送企業當期財務報表外，還要根據稅收征管工作的需要，報送附表或其他計稅資料。如報送中國注冊會計師的年度審計報告，以規范企業會計利潤和應稅所得的計算。

　　（一）外商投資企業

　　外商投資企業納稅申報操作的難點與重點環節，仍是應納稅所得額的計算。

　　1、核查外商投資企業的投資所在地和生產經營范圍屬于生產性或非生產性行業，確定其適用的企業所得稅率。

　　2、核查企業近幾年的財務報表和注冊會計師的審計報告，確定其會計利潤的計算和納稅調整是否符合財務會計制度和現行稅法的規定。

　　3、核查外商投資企業中國境內、境外分支機構的財務報表，對于中國境內的分支機構要具體核查其投資經營地區和項目所適用的所得稅率，按總分機構各自適用的稅率計算應納稅額，匯總申報納稅。

　　4、核查固定資產、無形資產、存貨、籌辦費等資產的稅務處理，根據稅法的有關規定進行納稅調整。

　　5、核查企業有關股息、利息、租金和特許權使用費的支付情況，確定企業當期應扣繳的預提所得稅稅額。

　　注冊稅務師在對外商投資企業帳面利潤和納稅調整的主要環節進行檢查后，通過工作底稿的編制，具體反映調整的內容和對當期應稅所得額的影響。

　　（二）外國企業

　　外國企業包括在中國境內設立機構、場所從事生產經營活動和未設立機構、場所而有來源于中國境內所得的外國公司、企業，以及其他經濟組織。

　　1.承包工程作業和提供勞務服務的外國企業

　　（1）核查來華承包工程作業和提供勞務的經營期限，確定代理納稅申報期間，即在某項工程或勞務完工結算時辦理申報，或是按納稅年度分期預繳，完工結算后匯算清繳。

　　（2）核查承包工程作業提供勞務服務的合同，確定計稅收入和稅前扣除項目金額，正確計算計稅依據。

　　（3）核查承包工程作業和提供勞務的有關成本、費用及相關憑證，據實計算應稅所得額，如果外國企業不能提供真實完整的原始憑證，應按核定利潤率的方法計算應稅所得額。

　　2.預提所得稅

　　預提所得稅以實際受益人為納稅義務人，以支付人為扣繳義務人，扣繳義務人在向納稅義務人支付應稅收益時，除另有規定外，按10% 的稅率扣繳稅款，并于5日內向主管稅務機關報送扣繳所得稅報告表，同時將稅款繳入國庫。

　　（1）核查扣繳義務人與納稅義務人簽訂的投資、貸款、租賃、轉讓專利權或專有技術使用權、財產轉讓收益等合同內容，確定扣繳項目，并將合同或協議副本報送主管稅務機關備案，辦理有關扣繳手續。

　　（2）核查合同中有關稅法規定可予以稅前扣除或減免的內容，確定扣繳項目預提所得稅的征免界限和計稅依據。如利潤、股息，凡由外國投資者在中國境內的外商投資企業按投資比例、股權、股份以及其他非債權關系分離利潤的權利取得的所得的免征預提稅。外國公司、

　　企業和其他經濟組織土地使用權的再轉讓收入，如屬于未設營業機構的，或者與所設機構無

　　實際聯系的，準予從轉讓收入總額中減除原受讓價款后的余額征收預提所得稅。

　　（3）核查合同有關收益結算的方法和支付時間，按支付當日的外幣匯率折算人民幣計算填報扣繳所得稅報告表。

　　三、代理填制外商投資企業和外國企業所得稅納稅申報表的方法（掌握）

　　新設計的外商投資企業和外國企業所得稅年度、季度申報表分為A類和B類兩種，A類適用于：能夠提供完整、準確的成本、費用憑證，能夠正確計算應納稅所得額的外商投資企業和外國企業；B類適用于：按核定利潤率或按經費支出換算收入方式繳納企業所得稅的外商投資企業或外國企業。

　　第三節 個人所得稅納稅申報代理實務

　　我國個人所得稅的特點是以個人為納稅主體，按分類所得設置稅率，實行自行申報和代扣代繳兩種征稅方法。

　　一、個人所得稅的計算方法

　　1.工資、薪金所得應納所得稅額的計算

　　工資、薪金所得應繳納的個人所得稅可以由納稅人直接繳納，也可以由扣繳義務人扣繳。它是以納稅人每月取得的工資薪金收入扣除800元（或4000元）后的余額為應稅所得，根據九級超額累進稅率，計算其應納所得稅額。教材238頁[例8-7]

　　2.勞務報酬所得應納所得稅的計算。

　　教材239頁[例8-8].

　　3.在中國境內無住所個人未滿一月工資薪金所得應納稅額的計算

　　應納稅額=（當月工資薪金應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）×（當月實際在中國天數÷當月天數）

　　教材239頁[例8-9].

　　4.境外所得的已納稅款的扣除。

　　教材239頁[例8-10].

　　5.個人獨資企業和合伙企業投資者個人所得稅的計算。

　　自2001 年1月1 日起，個人獨資企業和合伙企業（以下簡稱企業）每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產經營所得，比照《個人所得稅法》的“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目，適用5% ～35%的五級超額累進稅率，

　　計算征收個人所得稅。

　　個人獨資企業的投資者以全部生產經營所得為納稅所得額；合伙企業的投資者按照合伙企業的全部生產經營所得和合伙協議約定的分配比例確定應納稅所得額，合伙協議沒有約定分配比例的，以全部生產經營所得和合伙人數量平均計算每個投資者的應納稅所得額。

　　凡實行查帳征稅辦法的，生產經營所得比照《個體工商戶個人所得稅計稅辦法（試行）》的規定確定。但下列項目的扣除則例外：

　　（1）投資者的費用扣除標準，由各省、自治區、直轄市地方稅務局參照《個人所得稅法》“工資、薪金所得”項目的費用扣除標準確定。投資者的工資不得在稅前直接扣除。

　　（2）企業從業人員的工資支出按標準在稅前扣除，具體標準由各省、自治區、直轄市地方稅務局參照企業所得稅計稅工資標準確定。

　　（3）投資者及其家庭發生的生活費用不允許在稅前扣除。投資者及其家庭發生的生活費用與企業生產經營費用混合在一起，并且難以劃分的，全部視為投資者個人及其家庭發生的生活費用，不允許在稅前扣除。

　　（4）企業生產經營和投資者及其家庭生活共用的固定資產，難以劃分的，由主管稅務機關根據企業的生產經營類型、規模等具體情況，核定準予在稅前扣除的折舊費用的數額或比例。

　　（5）企業實際發生的工會經費、職工福利費、職工教育經費分別在其計稅工資總額的2%、14%、1.5% 的標準內據實扣除。

　　（6）企業每一納稅年度發生的廣告和業務宣傳費用不超過當年銷售（營業）收入2% 的部分，可據實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結轉。

　　（7）企業每一納稅年度發生的與其生產經營業務直接相關的業務招待費，在以下規定比例范圍內，可據實扣除：全年銷售（營業）收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷

　　（營業）收入凈額的5‰ ；全年銷售（營業）收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰。

　　（8）企業計提的各種準備金不得扣除。

　　6.有下列情形之一的，則采取核定帳收方式征收個人所得稅：

　　（1）企業依照國家有關規定應當設置但未設置帳簿的；

　　（2）企業雖設置賬簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查帳的：

　　（3）納稅人發生納稅義務，未按照規定期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的。

　　實行核定應稅所得率征收方式的，應納所得稅額的計算公式如下：

　　應納稅所得額=應納稅所得額×適用稅率

　　應納稅所得額=收入總額×應稅所得率 =成本費用支出額÷（1-應稅所得率）×應稅所得率

　　二、個人所得稅代理納稅申報操作規范

　　代理個人所得稅納稅申報的關鍵問題，是能否全面、真實地反映納稅義務人的應稅所得。由于個人收入結算與支付具有一定的隱蔽性，會給代理申報帶來一定的困難和風險。為確保辦稅質量，注冊稅務師應在界定納稅義務人性質的前提下，根據具體的計稅方法，嚴格按規范程序操作。

　　（一）居民納稅義務人（掌握）

　　居民納稅義務人是指在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿1年的個人，應負有無限納稅義務。教材主要介紹我國境內的企業、外國企業常駐代表機構中的中方和外籍人員工薪所得，勞務報酬所得，利息、股息、紅利所得代理申報的操作規范。

　　1.核查有關工薪所得、勞務報酬所得和利息、股息、紅利所得結算賬戶，審核支付單位工薪支付明細表，獎金和補貼性收入發放明細表，勞務報酬支付明細表，福利性現金或實物支出，集資債券利息、股息、紅利支出，確定應稅項目和計稅收入。

　　2.根據稅法和地方稅務機關有關稅前扣除項目的具體規定，確定免于征稅的所得，計算應稅所得。

　　3.核查外籍個人來源于中國境內由境外公司支付的收入，來源于中國境外由境內、境外公司支付的所得，根據有無住所或實際居住時間，以及在中國境內企業任職的實際情況，確認納稅義務。

　　4.核查稅款負擔方式和適用的稅率，計算應納稅額，并于每月7日前向主管稅務機關辦理代扣代繳所得稅申報手續。

　　（二）非居民納稅義務人（熟悉）

　　非居民納稅義務人是指在中國境內無住所又不居住，或無住所而在境內居住不滿1年但有從中國境內取得所得的個人。非居民納稅義務人只負有限納稅義務。對非居民納稅義務人來源于中國境內的工薪所得，根據在境內實際居住的時間、支付方式和稅收協定的有關規定來確定是否征稅。勞務報酬所得主要根據稅收協定有關獨立勞務和非獨立勞務的判定來確定具體的計稅方法。由于利息、股息、紅利所得情況各異，征免界定均有具體規定。因此，代理非居民納稅義務人個人所得稅的納稅申報，其計稅資料的取得與核實是比較復雜的。

　　1.核查外籍個人因任職、受雇、履約等出入境的實際日期，確定與其派遣公司或雇主的關系，通過出入境簽證、職業證件、勞務合同等來判定其所得適用的稅目和發生納稅義務的時間。

　　2.核查納稅義務人來源于中國境內分別由境內、境外支付的工薪 所得明細表，根據稅款負擔方式和雇主為其負擔稅款情況，將不含稅收入換算成含稅收入。

　　3.核查納稅義務人從中國境內企業取得的各種補貼、津貼及福利費支出明細，除稅法規定免于征稅的項目外，將其并入工薪所得計算納稅。

　　4.核查納稅義務人勞務報酬所得支付明細表，通過審核外籍個人來華提供勞務服務與派遣公司的關系，判定其屬于非獨立勞務或獨立勞務，前者應按工薪所得計稅，后者則適用勞務報酬的計稅方法。

　　5.核查納稅義務人來源于中國境內的利息、股息、紅利所得的計稅資料，根據其投資的具體內容來判定征免。

　　6.核查擔任境內企業或外企商社高級職務的外籍個人來源于中國境內的工薪所得和實際履行職務的期間，據以計算應稅所得。

　　7.在對非居民納稅義務人工薪所得、勞務報酬所得、利息、股息、紅利所得等全部計稅資料進行核查后，分類計算應稅所得，按一定的稅款負擔方式計算出支付單位應代扣代繳的個人所得稅稅額。

　　三、代理填制個人所得稅納稅申報表的方法（掌握）

　　個人所得稅申報表主要設置了七類九種，其中較常用的為七種：1、個人所得稅月份申報表；2、個人所得稅年度申報表；3、個人所得稅扣繳稅款報告表；4、個人獨資企業和合伙企業投資者個人所得稅申報表；5、特定行業個人所得稅月份申報表；6、特定行業個人所得稅年度申報表；7、個體工商戶所得稅年度申報表。

　　教材只闡述填制前四種申報表的方法。教材244頁《個人所得稅月份申報表》，245頁《個人所得稅年度申報表》，247頁《個人獨資企業和合伙企業所得稅申報表》，249頁《個人獨資企業和合伙企業投資者人個所得稅申報表》