第六章 企業涉稅會計核算

　　按照2005年考試大綱要求：

　　1.了解企業涉稅會計核算的會計科目設置，熟悉各科目核算內容，掌握“應交稅金——應交增值稅”各專欄與“應交稅金——未交增值稅”的核算要點

　　2.熟悉工業企業供、產、銷環節的業務流程。掌握各環節增值稅涉稅會計核算，熟悉消費稅應稅消費品工業企業有關消費稅的涉稅核算，了解營業稅，掌握所得稅，了解其他稅費的核算

　　3.熟悉商業企業購、銷環節的業務流程，掌握各環節增值稅涉稅會計核算，熟悉金銀首飾消費稅的涉稅核算，了解營業稅，掌握所得稅，了解其他稅費的核算

　　第一節 企業涉稅會計主要會計科目的設置

　　現行企業會計中核算涉稅業務的主要會計科目有“應交稅金”、“主營業務稅金及附加”（或“產品銷售稅金及附加”、“商品銷售稅金及附加”、“營業稅金及附加”、“經營稅金及附加”等）、“所得稅”、“遞延稅款”、“以前年度損益調整”、“補貼收入”、“應收補貼款”等科目。

　　一、“應交稅金”科目

　　本科目核算企業繳納的各種稅金，如增值稅、消費稅、營業稅、城市維護建設稅、房產稅、車船使用稅、土地使用稅、所得稅、資源稅、進出口關稅、固定資產投資方向調節稅（現已暫停執行）、土地增值稅等。

　　企業繳納的印花稅、耕地占用稅以及其他不需預計應繳數的稅金，不在本科目核算。

　　企業繳納的各種稅金，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。退回多繳的稅金，借記“銀行存款”等科目，貸記本科目。本科目余額一般在貸方，反映企業期末已經計提應繳而未繳稅金的數額。如為借方余額，則反映企業期末多繳的稅金。

　　為分別核算每一稅種應繳、已繳和未繳的情況，在該科目下，應設置下列明細科目：

　　1.“應交增值稅”明細科目（掌握）

　　現行稅制實施以后，由于“應交增值稅”明細科目的借、貸方增加了很多經濟內容，“應交增值稅”明細科目的借方既要反映進項稅額，又要反映預繳的稅金；貸方既要反映銷項稅額，又要反映出口退稅、進項稅額轉出等情況。“應交增值稅”明細科目增加核算內容后，如果仍沿用三欄式賬戶，很難完整反映企業增值稅的抵扣、繳納、退稅等情況。為廠配合稅制改革，從會計上完整、真實地反映企業的進項稅額、銷項稅額、出口退稅等情況，便于正確計算企業實際應納的增值稅，同時也為了便于稅務部門的征收管理，在賬戶設置上采用多欄式賬戶的方式，在“應交稅金——應交增值稅”賬戶中的借方和貸方各設若干個專欄加以反映。

　　應繳增值稅的借方明細科目有：

　　（1）“進項稅額”專欄，記錄企業購入貨物或接受應稅勞務而支付的、準予從銷項稅額中抵扣的增值稅額。企業購入貨物或接受應稅勞務支付的進項稅額，用藍字登記；退回所購貨物應沖銷的進項稅額，用紅字登記。

　　（2）“已交稅金”專欄，核算企業當月上繳本月增值稅額。

　　（3）“減免稅款”專欄，反映企業按規定減免的增值稅款。企業按規定直接減免的增值稅額借記本科目，貸記“補貼收入”科目。

　　（4）出口抵減內銷產品應納稅額“專欄，反映出口企業銷售出口貨物后，向稅務機關辦理免抵退稅申報，按規定計算的應免抵稅額，借記本科目，貸記”應交稅金——應交增值稅（出口退稅）“科目。應免抵稅額的計算確定有兩種方法：

　　第一種是在取得國稅機關《生產企業出口貨物免抵退稅審批通知單》后進行免抵和退稅的會計處理，即按批準數進行會計處理。按《生產企業出口貨物免抵退稅審批通知單》批準的免抵稅額，借記本科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（出口退稅）”科目。

　　第二種是出口企業進行退稅申報時，按退稅申報數進行會計處理。根據當期《生產企業出口貨物“免、抵、退”稅匯總申報表》的免抵稅額借記本科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（出口退稅）”科目。

　　（5）“轉出未交增值稅”專欄，核算企業月終轉出應繳未繳的增值稅。月末企業“應交稅金——應交增值稅”明細賬出現貸方余額時，根據余額借記本科目，貸記“應交稅金——未交增值稅”科目。

　　應繳增值稅的貸方明細科有：

　　（6）“銷項稅額”專欄，記錄企業銷售貨物或提供應稅勞務應收取的增值稅額。企業銷售貨物或提供應稅勞務應收取的銷項稅額，用藍字登記；退回銷售貨物應沖銷的銷項稅額，用紅字登記。現行出口退稅政策規定，實行先征后返的生產企業，除來料加工復出口貨物外，出口貨物離岸價視同內銷先征稅，出口單證收齊后再以離岸價為依據按規定退稅率申報退稅，在出口銷售行為發生后，按規定征稅率計算銷項稅額貸記本科目，同時按規定退稅率計算的出口退稅借記“應收補貼款”科目，按征退稅率之差計算的不得抵扣稅額借記“出口產品銷售成本”科目；實行“免、抵、退”稅的生產企業，出口貨物銷售收入不計征銷項稅額，對經審核確認不予退稅的貨物，應按規定征稅率計征銷項稅額。

　　（7）“出口退稅”專欄，記錄企業出口適用零稅率的貨物，向海關辦理報關出口手續后，憑出口報關單等有關憑證，向稅務機關申報辦理出口退稅而收到退回的稅款。出口貨物退回的增值稅額，用藍字登記；出口貨物辦理退稅后發生退貨或者退關而補繳已退的稅款，用紅字登記。

　　（8）“進項稅額轉出”專欄，記錄企業的購進貨物，在產品、產成品等發生非正常損失以及其他原因而不應從銷項稅額中抵扣，按規定轉出的進項稅額。對出口貨物不得抵扣稅額的部分。

　　（9）“轉出多交增值稅”專欄，核算一般納稅企業月終轉出多繳的增值稅。月末企業“應交稅金——應交增值稅”明細賬出現借方余額時，根據余額借記“應交稅金——未交增值稅”科目，貸記本科目。

　　“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”四個專欄在“應交增值稅”明細賬的貸方。

　　需要說明的是，增值稅小規模納稅人，其銷售收入的核算與一般納稅人相同，也是不含增值稅應稅銷售額，其應納增值稅額，也要通過“應交稅金——應交增值稅”明細科目核算，只是由于小規模納稅人不得抵扣進項稅額，不需在“應交稅金——應交增值稅”科目的借、貸方設置若干專欄。小規模納稅人“應交稅金——應交增值稅”科目的借方發生額，反映已繳的增值稅額，貸方發生額反映應繳增值稅額；期末借方余額，反映多繳的增值稅額；期末貸方余額，反映尚未繳納的增值稅額。

　　2.“未交增值稅”明細科目（掌握）

　　為了分別反映企業欠繳增值稅稅款和待抵扣增值稅情況，企業應在“應交稅金”科目下設置“未交增值稅”明細科目，核算一般納稅企業月終時轉入的應繳未繳增值稅額，轉人多繳的增值稅也在本明細科目核算。

　　生產企業實行“免、抵、退”稅后，退稅的前提必須是當期期末有留抵稅額，而當期期末留抵稅額在月末須從“應交稅金——應交增值稅（轉出多交增值稅）”明細科目轉入本科目，退稅實際上是退的本科目借方余額中的一部分；在出口退稅的處理上，計算應退稅時借記“應收補貼款”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（出口退稅）”科目，收到退稅時借記“銀行存款”科目，貸記“應收補貼款”科目。

　　3.“增值稅檢查調整”專門賬戶

　　是與前面的“應繳增值稅”、“未交增值稅”兩個科目平級的二級科目。

　　增值稅一般納稅人在稅務機關對其增值稅納稅情況進行檢查后，凡涉及增值稅涉稅賬務調整的，應設立“應交稅金——增值稅檢查調整”專門賬戶。凡檢查后應調減賬面進項稅額或調增銷項稅額和進項稅額轉出的數額，借記有關科目，貸記本科目；凡檢查后應調增賬面進項稅額或調減銷項稅額和進項稅額轉出的數額，借記本科目，貸記有關科目；全部調賬事項人賬后，應結出本賬戶的余額，并對該余額進行處理。處理之后，本賬戶無余額。

　　例：以下有關增值稅檢查檢查專門賬戶表述正確的有（　）。（02年試題）

　　A.增值稅納稅人在稅務機關對其增值稅納稅情況進行檢查后，凡涉及到增值稅涉稅賬務調整的，均應設立“應交稅金——增值稅檢查調整”專門賬戶

　　B.凡檢查后應調減賬面進項稅額或調增銷項稅額和進項稅額轉出的數額，借記有關科目，貸記“應交稅金——增值稅檢查調整”科目

　　C.凡檢查后應調增賬面進項稅額或調減銷項稅額和進項稅額轉出的數額，借記有關科目，貸記“應交稅金——增值稅檢查調整”科目

　　D.全部調賬事項入賬后，應結出“應交稅金——增值稅檢查調整”賬戶的余額，并對余額進行處理，處理之后，“應交稅金——增值稅檢查調整”賬戶無余額。

　　答案：B、D.A項中只有一般納稅人才需設置此科目，C項中應借記本科目。

　　月份終了，企業計算出當月應繳納的進出口關稅，借記“材料采購”、“商品采購”、“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”、“商品銷售稅金及附加”等科目，貸記本科目。

　　14.“應交土地增值稅”明細科目——借“固定資產清理”科目。

　　二、“主營業務稅金及附加”科目

　　核算企業由于銷售產品、提供工業性勞務或服務等負擔的銷售稅金及附加等。包括消費稅、營業稅、城市維護建設稅、資源稅和教育費附加等。因企業所屬行業不同，科目的名稱略有差別，

　　該科目屬于損益類科目。借方反映月末根據各稅法及有關規定計算應負擔的銷售稅金及附加數額，貸方反映出口退稅以及減免稅退回的稅金。本科目余額一般在借方，月末將其轉入“本年利潤”科目后，應無余額。

　　三、“所得稅”科目

　　本科目屬于損益類科目。該科目借方反映企業根據納稅所得計算出的所得稅額，貸方反映稅收減免或退回的所得稅額。該科目余額在借方，月末應將其借方余額轉入“本年利潤”科目，結轉后該科目無余額。

　　四、“遞延稅款”科目

　　本科目屬負債類科目。核算企業由于時間性差異造成的稅前會計利潤與納稅所得之間的差異所產生的影響納稅的金額以及以后各期轉銷的數額。本科目的貸方發生額，反映企業本期稅前會計利潤大于納稅所得產生的時間性差異影響納稅的金額，及本期轉銷已確認的時間性差異對納稅影響的借方數額；其借方發生額，反映企業本期稅前會計利潤小于納稅所得產生的時間性差異影響納稅的金額，以及本期轉銷已確認的時間性差異對納稅影響的貸方數額；期末貸方（或借方）余額，反映尚未轉銷的時間性差異影響納稅的金額。采用債務法時，本科目的借方或貸方發生額，還反映稅率變動或開征新稅調整的遞延稅款數額。在本科目下，企業應按照時間性差異的性質、時間分類進行明細核算。

　　五、“以前年度損益調整”科目

　　本科目屬于損益類科目。核算企業本年度發生的調整以前年度損益的事項。本科目借方發生額，反映企業以前年度多計收益、少計費用，而調整以前年度損益的數額；貸方發生額反映企業以前年度少計收益、多計費用而調整以前年度損益的數額。在處理補或退所得稅等有關項目后，企業應將“以前年度損益調整”科目的余額轉入“利潤分配——未分配利潤”科目，結轉后，該科目應無余額。

　　按規定，企業以前年度少計提的各種流轉稅（不含增值稅）及附加，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“應交稅金”、“其他應交款”科目。實際繳納各種稅金及附加時，借記“應交稅金”科目、“其他應交款”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　例：在納稅檢查中，發現企業以前年度少計收益多計費用的情況時，應在（　）科目進行反映。（02年試題）

　　A.借記“利潤分配——未分配利潤”

　　B.借記“以前年度損益調整”

　　C.貸記“以前年度損益調整”

　　D.貸記“應交稅金——應交所得稅”

　　答案：C.

　　六、“補貼收入”科目

　　本科目屬損益類科目，核算企業實際收到即征即退、先征后退、先征稅后返還的增值稅或直接減免的增值稅。其貸方發生額反映實際收到或直接減免的增值稅，期末，由借方結轉至“本年利潤”科目，結轉后本科目應無余額。

　　七、“應收補貼款”科目

　　“應收補貼款”科目（在有些企業也可能使用“應收出口退稅”科目），其借方反映出口企業銷售。出口貨物后，按規定向稅務機關辦理“免、抵、退”稅申報，所計算得出的應退稅額，貸方反映實際收到的出口貨物的應退稅額。企業必須設置明細賬頁進行明細核算。本科目可分以下兩種情況進行記載：

　　第一種是按批準數作免抵和應退稅的會計處理。批準的應退增值稅借記本科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（出口退稅）”科目；貸方反映實際收到的出口貨物的應退增值稅。收到退稅額時，借記“銀行存款”科目，貸記本科目。期末借方余額，反映企業已收到主管稅務機關批復尚未辦理退庫的應退稅額。

　　第二種是按退稅申報數進行會計處理。即在辦理退（免）稅申報時，暫不考慮申報的退稅出口額是否能通過退稅審核，就當期申報的免稅出口額按規定的征退稅率與當期應納稅額計算出應退稅額借記本科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（出口退稅）”科目，金額與《生產企業出口貨物“免、抵、退”稅匯總申報表》中的“本月應退稅額”一致。與主管國稅機關審批數有差額的，在收到《生產企業出口貨物“免、抵、退”稅審批通知單》后按申報所屬期進行調整。不足的補計；多出的用紅字沖銷。

　　第二節 工業企業涉稅會計核算

　　一、工業企業增值稅的核算（掌握）

　　（一）供應階段

　　此階段，主要是增值稅一般納稅人外購貨物或接受應稅勞務而發生支付增值稅的業務，按增值稅法的有關規定，應區別不同情況作相應的涉稅帳務處理（見教材97～100頁）。

　　例：某日化工廠系增值稅一般納稅人，當期外購貨物（已驗收入庫）、接受應稅勞務（已付款），取得了增值稅專用發票，則可將發票上注明的稅金作為“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”處理的是（）。（03年試題）

　　A.生產車間為一線職工購買的勞保服裝

　　B.工會組織給職工過節外購的食用植物油

　　C.財務科購置增值稅防偽稅控系統專用設備和通用設備

　　D.非獨立核算的汽車隊發生的汽車修理費用

　　標準答案：A、C、D.B項屬于職工福利消費，不能抵扣進項稅。

　　例：某企業本月外購原材料并入庫，取得增值稅專用發票上注明的價款為12000元，增值額為2040元，數量為10噸，銷貨方代墊運費2100元，其中包括建設基金500元，裝卸費、保險費100元，原材料因運輸不當造成非正常損失1噸。上述款項均已付清，下述分錄正確的是（　　）。（01年試題）

　　A. 借：管理費用　　　　　　　　　　　　　2100

　　　　原材料　　　　　　　　　　　　　　120000

　　　　應交稅金――應交增值稅（進項稅額）2040

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　16140

　　B. 借： 原材料　　　　　　　　　　　　　　 12564

　　　　應交稅金――應交增值稅（進項稅額） 1962

　　　　待處理財產損益　　　　　　　　　　1614

　　　　貸：銀行存款　 16140

　　C. 借： 原材料　　　　　　　　　　　　　　141000

　　　　應交稅金――應交增值稅（進項稅額） 2040

　　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　16140

　　D. 借：原材料 　　　　　　　　　　　　　　12339

　　　　應交稅金――應交增值稅（進項稅額） 2187

　　　　待處理財產損溢 　　　　　　　　　　1614

　　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　　16140

　　標準答案：B

　　（四）一般納稅企業應繳增值稅的賬務處理

　　通過前面三個階段有關增值稅涉稅業務的介紹，根據企業所發生的業務進行正確的計算和賬務處理后，便很容易計算出企業當期應納的增值稅。具體計算公式為：

　　當期應納稅額=（當期銷項稅額+當期進項稅額轉出+當期出口退稅發生額）—（上期留抵+當期發生的允許抵扣的進項稅額）

　　[例6—18] A企業本月外購貨物，發生允許抵扣的進項稅額合計100000元，本月初“應交稅金——應交增值稅”明細賬借方余額為20000元，本月對外銷售貨物，取得銷項稅額合計為210000元。則A企業本月應納增值稅=210000- （100000 +20000）=90000（元），月末，企業會計作如下正確賬務處理：

　　借：應交稅金——應交增值稅（轉出未交增值稅） 90000

　　　　貸：應交稅金——未交增值稅 90000

　　次月初，企業依法申報繳納上月應繳未繳的增值稅90000元后，應再作如下分錄：

　　借：應交稅金——未交增值稅 90000

　　　　貸：銀行存款 90000

　　二、工業企業消費稅的核算（熟悉）

　　（一）生產銷售應稅消費品的賬務處理

　　《消費稅暫行條例》中所稱“納稅人生產的，于銷售時納稅”的應稅消費品，是指有償轉讓消費品的所有權，即以從受讓方取得貨幣、貨物、勞務或其他經濟利益為條件轉讓應稅消費品所有權的行為。因此，除以取得貨幣的方式進行的銷售外，企業以應稅消費品換取生產資料和消費資料、抵償債務、支付代購手續費等也應視為銷售行為，在會計上作為銷售處理。在銷售實現時，按產品全部價款借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“產品銷售收入”、“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”等科目；企業以生產的應稅消費品換取生產資料、消費資料或抵償債務，支付代購手續費等應按全部價款借記“材料采購”、“應收賬款”等科目，貸記“產品銷售收入”、“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。在銷售時，應當按照應繳消費稅額，借記“產品銷售稅金及附加”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。

　　消費稅是價內稅，與增值稅性質不同，核算涉及的科目也有差別。企業在進行消費稅會計處理時，與增值稅聯系起來看分兩個步驟：

　　一步：收入實現的會計分錄：

　　借：銀行存款、應收賬款 全價全稅

　　　　貸：產品銷售收入 不含增值稅金額（含消費稅）

　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）

　　二步：計提消費稅稅金的分錄：

　　借：產品銷售稅金及附加 計算出來的消費稅

　　　　貸：應交稅金——應交消費稅 計算出來的消費稅

　　這里的產品銷售稅金及附加是損益類科目，期末與銷售收入配比計入財務成果賬戶。

　　[例6-19] 教材103頁。

　　企業以生產的應稅消費品用于投資，按稅法規定視同銷售繳納消費稅。

　　（二）自產自用應稅消費品的帳務處理

　　按稅法規規定，自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時繳納消費稅。繳納消費稅時，按同類消費品的銷售價格計算；沒有同類消費品銷售價格的，按組成計稅價格計算。

　　借：固定資產、在建工程、營業外支出、產品銷售費用 （成本+消費稅+增值稅）

　　　　貸：產成品、自制半成品 成本

　　　　　　應交稅金——應交消費稅

　　　　　　應交稅金——應交增值稅

　　（三）包裝物繳納消費稅的帳務處理

　　根據稅法規定，實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝銷售的，無論包裝物是否單獨計價，均應并入應稅消費品的銷售額中繳納消費稅。對于出租出借包裝物收取的押金和包裝物已作價隨同應稅產品銷售，又另外加收的押金，因逾期未收回包裝物而沒收的部分，也應并入應稅消費品的銷售額中繳納消費稅。此外，自1995年6月1日起，對酒類產品生產企業銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計上如何核算，均需并入酒類產品銷售額中，依酒類產品的適用稅率征收消費稅。為此，現行會計制度對包裝物的有關會計處理方法作了如下規定：

　　1.隨同產品銷售且不單計價包裝物，其收入隨同所銷售的產品一起計入產品銷售收入。因此，因包裝物銷售應繳的消費稅與因產品銷售應繳的消費稅應一同計入“產品銷售稅金及附加”（或“產品銷售稅金”）。

　　2.同產品銷售但單獨計價的包裝物，其收人計入其他業務收入。因此，應繳納的消費稅應計入“其他業務支出”。

　　3.出租、出借的包裝物收取的押金，借記“銀行存款”科目，貸記 “其他應付款”科目；待包裝物逾期收不回來而將押金沒收時，借記“其他應付款”，貸記“其他業務收入”科目；這部分押金收入應繳納的消費稅應相應計入“其他業務支出”。

　　4.包裝物已作價隨同產品銷售，但為促使購貨人將包裝物退回而另外加收的押金，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應付款”科目；包裝 物逾期未收回，押金沒收，沒收的押金應繳納的消費稅應先自“其他應付款”科目中沖抵，即借記“其他應付款”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目，沖抵后“其他應付款”科目的余額轉入“營業外收入”科目。

　　（四）委托加工應稅消費品繳納消費稅的賬務處理

　　提貨時由受托方代收代繳消費稅。委托加工的應稅消費品收回后直接用于銷售的，在銷售時不再繳納消費稅；用于連續生產應稅消費品的，已納稅款按規定準予抵扣。根據現行會計制度規定，委托方在委托加工時因發出的貨物不同，而在不同的科目中核算：如發出的是材料，應通過“委托加工材料”科目核算；如發出的是自制半成品，應在“自制半成品”科目下增設“委托加工自制半成品”明細科目核算；如發出的是在產品，則應在“生產成本”科目下增設“委托加工產品”明細科目核算。因此而繳納的消費稅也分別不同情況記入上述相應科目。另外，由于稅法對收回的應稅消費品用于直接銷售和用于連續生產應稅消費品采用不同的稅收政策，因此，帶來會計上不同的處理方法：

　　我們一定先要熟悉委托加工繳納消費稅在應繳稅金——應繳消費稅賬戶中的位置：

　　我們再熟悉一下委托加工材料這個賬戶的構成：

　　例：（一）企業將委托加工收回的應稅消費品用于直接銷售和用于連續生產應稅消費品，在計算消費稅時有何區別？如何進行會計處理？（2001年試題）

　　答：1.如委托方將委托加工產品收回后直接用于銷售的，不得扣稅。（1分）

　　應將受托方代扣代繳的消費稅隨同支應付的加工費一并計入委托加工的應稅消費品成本，借“委托加工材料”（或“自制半成品——委托外部加工自制半成品”、“生產成本——委托加工產品”）等科目。（1分）

　　2.如委托方將委托加工產品收回后用于連續生產應稅消費品，應將受托方代扣代繳的消費稅記入“應交稅金——應交消費稅”科目的借方，應稅消費品由受托方代收代繳的消費稅，借記“應交稅金——應交消費稅”科目，（1分）

　　最終應稅消費品銷售時，借記“產品銷售稅金及附加”，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目，于繳納時，借“應交稅金——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。（1分）

　　（五）進口應稅消費品繳納消費稅的賬務處理

　　進口應稅消費品，由進口者繳納消費稅，繳納的消費稅應計入進口應稅消費品的成本。繳納消費稅與進口貨物入賬基本上沒有時間差，為簡化核算手續，進口應稅消費品繳納的消費稅一般不通過“應交稅金——應交消費稅”科目核算，在將消費稅計入進口應稅消費品成本時，直接貸記“銀行存款”科目。在特殊情況下，如出現先提貨、后繳納消費稅的，或者用于連續生產其他應稅消費品按規定允許扣稅的，也可以通過“應交稅金——應交消費稅”科目核算應繳消費稅額。

　　三、工業企業營業稅的核算（了解）

　　（一）銷售不動產的賬務處理

　　按銷售額計算的營業稅計入“固定資產清理”科目，借記“固定資產清理”科目，貸記“應交稅金”科目。

　　（二）轉讓無形資產的賬務處理

　　按銷售額計算的營業稅計入其他業務支出，借記“其他業務支出”科目，貸記“應交稅金——應交營業稅”科目。

　　（三）兼營非應稅勞務繳納營業稅的賬務處理

　　根據《增值稅暫行條例》及有關規定，納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或者應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，不分別核算或不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。

　　上述非應稅勞務收入應在“其他業務收入”科目中核算。企業取得收入時，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目。按稅法規定計算的營業稅，借記“其他業務支出”科目，貸記“應交稅金——應交營業稅”科目。

　　四、工業企業所得稅的核算（掌握）

　　由于稅前會計利潤與納稅所得之間存在著計算口徑和時間上的差異而導致的永久性或時間性差額，在會計核算中可以采用兩種不同的方法進行處理，即應付稅款法和納稅影響法。

　　對一個企業而言，只能選擇一種所得稅的會計處理方法進行核算，在選擇采用“應付稅款法”的情況下，企業只需要設置“所得稅”科目，不需要設置“遞延稅款”科目。在選擇采用“納稅影響會計法”的情況下，需要設置“所得稅”和“遞延稅款”兩個科目。

　　下面分別介紹這兩種方法的具體會計處理：

　　（一）應付稅款法

　　應付稅款法是將本期稅前會計利潤與納稅所得之間的差異所造成的影響納稅的金額直接計入當期損益，而不是遞延到以后各期。在采用應付稅款法的情況下，企業要以按稅法規定計算的納稅所得為依據計算應繳納的所得稅，并列作所得稅費用處理，對于稅前會計利潤與納稅所得之間的差異的處理，是通過按稅法的規定對稅前會計利潤進行調整解決的。

　　具體會計核算過程為：

　　企業按納稅所得計算的應繳所得稅

　　借：所得稅

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅

　　實際上繳所得稅時，

　　借：應交稅金——應交所得稅

　　　　貸：銀行存款

　　期末，借：本年利潤

　　　　貸：所得稅

　　結轉后“所得稅”科目應無余額。

　　（二）納稅影響會計法

　　納稅影響會計法是將本期稅前會計利潤與納稅所得之間的時間性差異造成的影響納稅的金額遞延和分配到以后各期。

　　此種方法具體又分兩種情況下的處理：

　　1.在稅率沒有變動和沒有開征新稅的情況下的處理方法：

　　在此種情況下，采用納稅影響會計法時，所得稅被視為企業在獲得收益時發生的一種費用，并應隨同有關的收入和費用計入同一期內，以達到收入和費用的配比，由于時間性差額影響的所得稅金額，包括在損益表的所得稅項目內，以及資產負債表中的遞延稅款金額里。

　　2.在稅率變動和開征新稅的情況下，具體運用納稅影響會計法時，還有不同的方法，常用的方法有兩種：

　　（1）遞延法

　　遞延法是把本期由于時間性差額產生的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉銷已確認的時間性差額對所得稅的影響金額。企業采用遞延法時，應將按稅前會計利潤加減發生的永久性差異后的金額，照納稅所得計算的應繳所得稅，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目，將按照稅前會計利潤（或稅前會計利潤加減發生的永久性差異后的金額）計算的所得稅費用與按照納稅所得計算的應繳所得稅之間的差額，作為遞延稅款，借記或貸記“遞延稅款”科目。本期發生的遞延稅款待以后各期轉銷。

　　（2）債務法

　　債務法是把本期由于時間性差異而產生的影響納稅的金額，保留到這一差額發生相反變化時轉銷，在稅率變更或開征新稅時，遞延稅款的余額要按照稅率的變動或新征稅款進行調整。其賬務處理與遞延法基本一致。

　　上述遞延法和債務法有關具體核算內容，在《財務與會計》教材中有詳細闡述，故此處從略。

　　例：在企業所得稅計算中，把本期由于時間性差異而產生的影響納稅的金額，保留到這一差額發生相反變化時轉銷，在稅率變更或開征新稅時，遞延稅款的余額要按照稅率的變動或新征稅款進行調整，這種辦法稱為（　　）。

　　A.遞延法

　　B.債務法

　　C.納稅影響會計法

　　D.應付稅款法

　　標準答案：B

　　五、外商投資企業和外國企業所得稅的核算

　　（一）外商投資企業采購固定資產設備退稅的核算

　　外商投資企業因采購國產設備，收到稅務機關退還的增值稅款，應區別情況處理：

　　1.如果采購的國產設備尚未交付使用，則應沖減設備的成本，借記“銀行存款”科目，貸記“在建工程”科目。

　　2.如果采購的國產設備已交付使用，則應相應調整設備的賬面原價和已提的折舊，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產”科目；同時，沖減多提的折舊，借記“累計折舊”科目，貸記“制造費用”、“管理費用”等科目。

　　如果采購的國產設備已交付使用，對稅務機關跨年度退還的增值稅，則應相應調整設備的賬面原價和已提的折舊，借記“銀行存款”科“目，貸記”固定資產“科目；同時，沖減多提的折舊，借記”累計折舊“科目，貸記”以前年度損益調整“科目。

　　（二）外商投資企業接受捐贈資產的核算

　　外商投資企業接受捐贈的資產，應區別情況處理：

　　1.企業接受捐贈的貨幣性資產，按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按接受捐贈的貨幣性資產的價值與現行所得稅率計算應繳的所得稅，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目，按接受捐贈的貨幣性資產的價值扣除應繳所得稅后的差額，貸記“資本公積”科目；年度終了，企業根據年終清算的結果，調整所得稅和資本公積。

　　2.企業接受捐贈的非貨幣性資產，應增設“待轉資產價值”科目，核算企業待轉的接受捐贈的非貨幣性資產價值。

　　（1）企業接受捐贈的非貨幣性資產，按同類資產的市場價格或者有關憑據確定的價值以及發生的相關費用，借記“固定資產”、“無形資產”、“原材料”等科目，貸記“待轉資產價值”、“銀行存款”等科目。

　　（2）年度終了，企業應按“待轉捐贈資產價值”科目的賬面余額，借記“待轉資產價值”科目，按接受捐贈的非貨幣性資產應繳的所得稅（或接受捐贈的非貨幣性資產彌補虧損后的差額計算應繳的所得稅，下同），貸記“應交稅金——應交所得稅”科目，按接受捐贈的非貨幣性資產的價值扣除應繳所得稅后的差額，貸記“資本公積”科目。

　　（3）如果企業接受的非貨幣性資產捐贈在彌補虧損后的數額較大，經批準可在不超過5年的期限內平均計入企業應納稅所得額繳納所得稅的，企業應在年度終了，按轉入應納稅所得額的價值，借記“待轉捐贈資產價值”科目，按本期應繳的所得稅，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目，按轉入應納稅所得額的價值扣除本期應繳所得稅的差額，貸記“資本公積”科目。

　　六、出口貨物“免、抵、退”稅的會計核算

　　（二）銷售業務的會計核算

　　1.內銷貨物處理

　　借：銀行存款（應收賬款）

　　　　貸：產品銷售收入

　　　　　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）

　　2.自營出口銷售

　　（1）一般貿易的核算

　　① 銷售收入。

　　會計分錄：

　　借：應收外匯賬款

　　　　貸：產品銷售收入—— 一般貿易出口銷售

　　收到外匯時，財會部門根據結匯水單等，作如下會計分錄：

　　借：匯兌損益

　　　　銀行存款

　　　　貸：應收外匯賬款——客戶名稱（美元，人民幣）

　　②不得抵扣稅額計算。按出口銷售額×征退稅率之差，作如下會計分錄：

　　借：產品銷售成本一一 —般貿易出口

　　貸：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）

　　③運保傭沖減。運保傭的沖減有兩個處理方法，以下就兩種方法分別進行會計核算。

　　A.暫不計算不得抵扣稅額的，根據運保傭金額作如下會計分錄：

　　借：產品銷售收入—— 一般貿易出口

　　　　貸：銀行存款

　　B.在沖減的同時，按沖減金額同步計算不得抵扣稅額的，作如下會計分錄：

　　借：產品銷售收入—— 一般貿易出口

　　　　貸：銀行存款

　　同時：

　　借：產品銷售成本—— 一般貿易出口 （紅字）

　　　　貸：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出） （紅字）

　　（2）進料加工貿易的核算

　　企業在記載銷售賬時原則上要將一般貿易與進料加工貿易通過二級科目分開進行明細核算，核算與一般貿易相同。只不過是對進料加工貿易進口料件要按每期進料加工貿易復出口銷售額和計劃分配率計算“免稅核銷進口料件組成計稅價格”，確定進料加工“不得抵扣稅額抵減額”。

　　①出口企業收到主管國稅機關《生產企業進料加工貿易免稅證明》后，依據注明的“不得抵扣稅額抵減額”作如下會計分錄：

　　借：產品銷售成本——進料加工貿易出口（紅字）

　　　　貸：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出） （紅字）

　　②收到主管國稅機關《生產企業進料加工貿易免稅核銷證明》后，對補開部分依據注明的“不得抵扣稅額抵減額”作如下會計分錄：

　　借：產品銷售成本——進料加工貿易出口（紅字）

　　　　貸：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出） （紅字）

　　對多開的部分，通過核銷沖回，以藍字登記以上會計分錄。

　　（3）來料加工貿易的核算

　　出口企業從事來料加工業務應持來料加工登記手冊等，向主管國稅機關申請辦理《來料加工免稅證明》，憑此證明據以免征工繳費的增值稅和消費稅。來料加工免稅收入應與其他出口銷售收入分開核算，對來料加工發生的運保傭應沖減來料加工銷售收入，不得在其他出口銷售中沖減。

　　也就是說，與來料加工相關的國內采購不能抵扣進項稅；與進料加工相關的國內采購實施抵退政策不同。

　　3.委托代理出口

　　收到受托方（外貿企業）送交的“代理出口結算清單”時，作如下會計分錄：

　　借：應收賬款等

　　　　產品銷售費用（代理手續費）

　　　　貸：產品銷售收入

　　支付的運保傭與自營出口一樣，要沖減外銷收入。

　　4.銷售退回

　　生產企業出口的產品，由于質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨，其銷售退回應分別情況進行處理。這里只以一般貿易出口為例進行介紹，進料加工貿易與此類似。

　　（1） 未確認收入的已發出產品的退回，

　　（2） 已確認收入的銷售產品退回，一般情況下直接沖減退回當月的銷售收入、銷售成本等，對已申報免稅或退稅的還要進行相應的“免抵退”稅調整，分別情況作如下會計處理：

　　①沖減銷售收入。

　　②調整運保傭對銷售的影響，見教材113頁示例。

　　（三）應納稅額的會計核算

　　根據現行政策規定，“免抵退”稅企業出口應稅消費品免征消費稅，增值稅的計算按以下公式：

　　當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額—（當期全部進項稅額—當期不得抵扣稅額）—上期未抵完的進項稅額

　　1.如當期應納稅額大于零，月末作如下會計分錄：

　　借：應交稅金——應交增值稅（轉出未交增值稅）

　　　　貸：應交稅金——未交增值稅

　　2.如當期應納稅額小于零，月末作如下會計分錄：

　　借：應交增值稅——未交增值稅

　　　　貸：應交稅金——應交增值稅（轉出多交增值稅）

　　（四）免抵退稅的會計核算

　　出口企業應免抵稅額、應退稅額的核算有兩種處理方法：

　　1.第一種方法，即按批準的應免抵稅額、應退稅額進行會計處理。

　　企業在進行出口貨物退稅申報時，不作賬務處理。在收到主管國稅機關出具的《生產企業出口貨物免抵退稅審批通知單》后，根據批準的應退、應免抵稅作如下會計分錄：

　　借：應收補貼款——增值稅（批準的應退稅額）

　　　　應交稅金——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納增值稅，即批準應免抵稅額）

　　　　貸：應交稅金——應交增值稅（出口退稅）

　　2.第二種方法，即按當期《生產企業出口貨物“免、抵、退”稅匯總申報表》上申報數分別以下三種情況進行會計處理。

　　（1）申報的應退稅額=0，申報的應免抵稅額>0時，作如下會計分錄：

　　借：應交稅金——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額，即申報的應免抵稅額）

　　　　貸：應交稅金——應交增值稅（出口退稅）

　　（2）申報的應退稅額>0，且免抵稅額>0時，作如下會計分錄：

　　借：應收補貼款——增值稅（申報的應退稅額）

　　　　應交稅金——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額，即申報的應免抵稅額）

　　　　貸：應交稅金——應交增值稅（出口退稅）

　　（3）申報的應退稅額>0，申報的免抵稅額=0時，作如下會計分錄：

　　借：應收補貼款——增值稅（申報的應退稅額）

　　　　貸：應交稅金——應交增值稅（出口退稅）

　　企業在收到出口退稅時作如下會計分錄：

　　借：銀行存款

　　　　貸：應收補貼款——增值稅

　　七、工業企業其他稅、費的核算（了解）

　　（一）資源稅的會計核算

　　資源稅納稅義務人開采或者生產并銷售應稅產品，應依據稅法規定，計算和繳納資源稅。為反映和監督資源稅稅額的計算和繳納過程，納稅人應設置“應交稅金——應交資源稅”賬戶，貸方登記本期應繳納的資源稅稅額，借方登記企業實際繳納或抵扣的資源稅稅額，貸方余額表示企業應繳而未繳的資源稅稅額。

　　1.企業銷售應稅產品應納資源稅的賬務處理

　　2.企業自產自用應納資源稅的賬務處理

　　3.企業收購未稅礦產品應繳資源稅的賬務處理

　　4.企業外購液體鹽加工固體鹽應納資源稅的賬務處理

　　（二）土地增值稅的會計核算

　　企業按稅法規定計算應納的土地增值稅記人“固定資產清理”科目，即借記“固定資產清理”科目，貸記“應交稅金——應交土地增值稅”科目。企業實際繳納土地增值稅時，借記“應交稅金——應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　（三）城市維護建設稅的核算

　　工業企業按規定計算出的城市維護建設稅，借記“產品銷售稅金及附加”、“其他業務支出”等科目，貸記“應交稅金——應交城市維護建設稅”科目；實際上繳時，借記“應交稅金——應交城市維護建設稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　（四）房產稅、土地使用稅、車船使用稅和印花稅的核算

　　企業按規定計算應繳的房產稅、土地使用稅、車船使用稅，借記“管理費用”科目，貸記“應交稅金——應交房產稅、土地使用稅、車船使用稅”科目；上繳時，借記“應交稅金——應交房產稅、土地使用稅、車船使用稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　由于印花稅是由納稅人以購買并一次貼足印花稅票方式繳納稅款的，不存在與稅務機關結算或清算稅款的問題，因而，企業繳納的印花稅不需要通過“應交稅金”科目核算，購買印花稅票時，可直接借記“管理費用”或“待攤費用”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　（五）耕地占用稅和固定資產投資方向調節稅（現已暫停執行）的核算

　　企業按規定計算繳納的耕地占用稅，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”科目。企業按規定計算繳納的固定資產投資方向調節稅，借記“在建工程”，貸記“應交稅金——應交固定資產投資方向調節稅”科目；實際上繳時，借記“應交稅金——應交固定資產投資方向調節稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　（六）教育費附加

　　計算應上繳教育費附加時，借記“產品銷售稅金及附加”“其他業務支出”等科目，貸記“基他應交款——應交教育費附加”科目，上繳時，借記“其他應交款——應交教育費附加”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　如果教育部門根據辦學情況，將部分教育費附加退給辦學企業作為辦學補貼，企業收到辦學補貼時，應通過“營業外收入”科目核算。

　　（七）車輛購置稅

　　按規定繳納的車輛購置稅，借記“固定資產”等科目，貸記“銀行存款”科目。

　　第三節 商品流通企業的涉稅核算

　　一、商品流通企業增值稅的核算（掌握）

　　（一）供應階段

　　1、商業批發企業實行增值稅后，購進商品業務的帳務處理

　　批發企業商品的購進主要包括國內購進、國外進口，國內購進又分為一般商品購進和免稅農產品等。企業應當分別不同情況進行會計處理：

　　（1）國內購進一般商品業務的賬務處理

　　商業企業從國內購進一般商品，應根據銷貨方開具的增值稅專用發票中的銷貨金額（不含增值稅），計入“商品采購”、“庫存商品”科目，按專用發票中注明的增值稅借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，按實際支付的全部款項貸記“銀行存款”等科目。

　　（2）企業收購免稅農產品業務的帳務處理。

　　由于購進的是初級農產品或者說直接從農業生產者那里收購的，無法取得增值稅專用發票，其進項稅額根據購進的農產品的買價乘以13％的扣除率加以確定。

　　（3）進口商品增值稅的帳務處理

　　企業進口商品，其采購成本一般包括進口商品的國外進價（一律以到岸價格為基礎）和應繳納的關稅。若進口商品系應稅消費品，則其采購成本中還應包括應納消費稅。進口商品增值稅的會計核算與國內購進商品的基本相同，主要區別有兩點：一是外匯與人民幣的折合，因為進口商品要使用外匯，企業記賬要以人民幣作為本位幣；二是進口商品確定進項稅額時的依據不是增值稅專用發票，而是海關出具的完稅憑證。

　　（4）企業購進貨物在運輸途中發生短缺或溢余的賬務處理

　　企業購進貨物在運輸途中發生的短缺或溢余，也要分別情況進行處理。發生的溢余按不含稅的價款記入“待處理財產損溢”科目的貸方，查明原因后進行轉銷，待處理財產溢余處理一般不考慮增值稅的問題。企業購進的商品發生的毀損與短缺，應當將已付的損失商品貨款及相應的進項稅額一起轉賬。

　　2.商業零售企業實行增值稅后購進商品業務的賬務處理。

　　由于商業零售企業庫存商品的核算采用“售價記帳、實物負責制”，而且商品的銷售收入采用一手交錢一手交貨的方式，實行增值稅以后，進銷業務的核算與其他企業比較有一定的復雜性。也就是說，既要保持零售企業多年來形成的比較科學的“售價核算、實物負責制”，又要按照增值稅的要求核算進項稅額、銷項稅額和應繳納的稅金。

　　（1）一般購進商品業務的賬務處理

　　按現行會計制度規定，企業購進商品仍按不含稅成本借記“物資采購”科目，按進項稅額借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，按已付的全部款項貸記“銀行存款”科目；商品入庫時，仍按原來的含稅售價借記“庫存商品”科目，按不含稅的進價貸記“商品采購”科目，再按含稅的進銷差價貸記“商品進銷差價”科目。

　　（2）進貨退出的賬務處理

　　零售企業購進的商品在驗收入庫后，由于各種原因，要向供貨方提出退貨要求，經同意后，可將原購進商品退還原供貨單位。發生進貨退出時，應按商品含稅零售價沖減“庫存商品”科目，同時相應調整“商品進銷差價”科目。同時還應將收回的已付進項稅額予以沖銷。

　　[例6-28] 某零售商業企業本月上旬購進A種商品2000件，每件進價50元，增值稅額8.50 ，含稅售價65.52元，經甲營業柜組拆包上柜時，發現有200件質量上有嚴重缺陷，經與供貨單位協商，同意退貨。如數退出該商品后，收回價款存入銀行。根據有關單證，作分錄為：

　　借：銀行存款 11700 （50價+8.5進項）×200件=11700

　　　　商品進銷差價 3104 （65.52-50）×200件=3104元

　　　　貸：庫存商品——甲營業柜組 13104 65.52×200件=13104 庫存賬用售價紀錄

　　　　　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 1700 8.5×200件=1700元

　　這筆業務在登記“應交稅金——應交增值稅”明細賬時，應在“進項稅額”專欄中用紅字反映。

　　在實務中，為了真實反映每個供貨單位提供商品的質量狀況，一般將上述一筆會計分錄分為兩筆進行處理，即：

　　借：銀行存款 11700 （50價+8.5進項）×200件=11700

　　　　貸：商品采購——X X供貨方 10000 50價×200件=10000

　　　　　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 1700 8.5×200件=1700元

　　借：商品進銷差價 3104 （65.52-50）×200件=3104元

　　　　商品采購——X X供貨方 10000 50價×200件=10000

　　　　貸：庫存商品——甲營業柜組 13104 65.52×200件=13104 庫存賬用售價紀錄

　　（二）銷售階段

　　l.商業批發企業銷售商品增值稅的賬務處理

　　（1）一般銷售商品業務增值稅的賬務處理

　　商品流通企業銷售貨物或提供應稅勞務，按照實現的銷售收人和按規定收取的銷項稅額，借記“應收賬款”、“應收票據”、“銀行存款‘’等科目，貸記”商品銷售收入“、”其他業務收入“、”應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）“科目，發生的銷售退回，做相反的會計分錄。

　　（2）視同銷售行為增值稅的賬務處理

　　①委托代銷商品（委托方）

　　將商品交付他人代銷，是指納稅人以支付手續費等經濟利益為條件，委托他人代銷商品而將自己的商品交付受托人的行為。將商品移交他人代銷，應當在收到代銷單位轉來代銷清單時，計算銷售額和銷項稅額。根據計算的銷售額和銷項稅額，借記“應收賬款”或“銀行存款”科目，貸記“商品銷售收入”、“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

　　[例6-29] 某百貨商場委托某代銷店代銷洗衣機20臺，雙方合同約定，每臺洗衣機不含稅價1000元，每銷售一臺，商場付給代銷店手續費50元。本月末，商場收到代銷店轉來的代銷清單1張，銷售丁10 臺，并收到收取手續費的結算發票1張，注明手續費金額500元。百貨商場應根據結算清單向代銷店開具增值稅專用發票，并結轉收入。

　　借：應收賬款——××代銷店 11700

　　　　貸：商品銷售收入 10000

　　　　　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 1700

　　再根據收到的手續費結算發票，做賬為：

　　借：經營費用 500

　　　　貸：應收賬款——××代銷店 500

　　收到××代銷店貨款時：

　　借：銀行存款 11200

　　　　貸：應收賬款——××代銷店 11200

　　② 銷售代銷商品（受托方）

　　銷售代銷商品，是指受托銷售單位將委托銷售單位委托銷售的商品進行銷售的行為，由于銷售價格是雙方在合同中事先商定的，所以受托方無論采取進價核算還是售價核算，其賬務處理都是相同的。

　　仍以[例6-29]為例，代銷店的會計分錄為：

　　借：銀行存款 11700

　　　　貸：應付賬款——××百貨商場 10000

　　　　　　應交稅金—一應交增值稅（銷項稅額） 1700

　　結轉應收手續費收入

　　借：應付賬款——××百貨商場 500

　　　　貸：代購代銷收入 500

　　收到百貨商場開具的增值稅專用發票并支付剩余貨款，

　　借：應付賬款——××百貨商場 9500

　　　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 1700

　　　　貸：銀行存款 11200

　　商業批發企業其他銷售業務的賬務處理與工業企業基本相同，這里不再重述。

　　2、商業零售銷售商品增值稅的賬務處理

　　實行售價金額核算的零售企業，其“庫存商品”科目是按含稅零售價記載的，商品含稅零售價與不含稅購進的差額在“商品進銷差價”科目內反映。這樣“商品進銷差價”科目所包含的內容與過去相比有新變化。包括兩個內容：一是不含稅的進價與不含稅的售價之間的差額；二是應向消費者（或購買者）收取的增值稅額。零售企業銷售商品時，首先要按含稅的價格記賬，即按含稅的售價，借記“銀行存款”等科目，貸記“商品銷售收入”科目，同時按含稅的售價結轉商品銷售成本，借記“商品銷售成本”科目，貸記“庫存商品”科目。其次，計算出銷項稅額，將商品銷售收入調整為不含稅的收入，借記“商品銷售收入”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。再次，月末，按含稅的商品進銷差價率計算已銷商品應分攤的進銷差價，根據計算出來的已銷商品應分攤的進銷差價，調整商品銷售成本，即借記“商品進銷差價”科目，貸記“商品銷售成本”科目。

　　[例6-30] 某零售商店采用售價金額核算，1999年9月5 日購進B商品一批，進價10000元，支付的進項稅額為1700元，同時支付運費100元，取得承運部門開具的運費普通發票，款項通過銀行轉賬；該批商品的含稅售價為14000元；9月20 日，該批商品全部售出，并收到貨款，增值稅稅率為17％，假設9月初無期初同類商品的存貨，則該零售店應做如下賬務處理：

　　（1）購進商品支付款項時

　　借：商品采購 10000

　　　　經營費用 93 100-100×7%=93

　　　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 1707 1700+100×7%=1707

　　　　貸：銀行存款 11800

　　（2）商品驗收入庫時

　　借：庫存商品 14000 含稅售價

　　　　貸：商品采購 10000 采購成本

　　　　　　商品進銷差價 4000 （含稅售價與采購成本之差）

　　（3）商品售出收到銷貨款

　　借：銀行存款 14000

　　　　貸：商品銷售收入 14000含稅售價

　　借：商品銷售成本 14000含稅售價

　　　　貸：庫存商品 14000含稅售價

　　（4）月份終了，按規定的方法計算不含稅銷售額和銷項稅額

　　不含稅銷售額=14000÷（1+17％）=11965.81（元）

　　銷項稅額=11965.81-17％=2034.19（元）

　　借：商品銷售收入 2034.19從含稅銷售收入中剔除增值稅

　　　　貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 2034.19

　　（5）月末結轉商品進銷差價

　　借：商品進銷差價 4000

　　　　貸：商品銷售成本 4000從銷售成本中剔除進銷差價，還原成真正的成本

　　應當指出，上述這樣的賬務處理，平時企業“商品銷售收入”和“商品銷售成本”科目并不反映真正的“收入”和“成本”，也不能反映出毛利或毛損，只有等到月終計算并結轉全月已銷商品應負擔的進銷差價，分解全月含稅銷售額為不含稅的銷售額和銷項稅額，并將銷項稅額自“商品銷售收入”科目轉入“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目后，才能反映已銷商品的毛利或毛損。但其優點在于能保持零售企業在稅制改革前的合理核算秩序，并且較多地簡化了核算手續。

　　（三）商業企業增值稅應納稅額的賬務處理

　　商業企業增值稅應納稅額的賬務處理與工業企業基本相同，這里也不贅述。

　　二、商品流通企業消費稅的核算（熟悉）

　　商業企業除了進出口應稅消費品涉及消費稅的核算外，最主要的是從事金銀首飾零售業務的企業，由于金銀首飾消費稅由納稅環節征收改為零售環節征收，因而應在“應交稅金”科目下增設“應交消費稅”明細科目，核算金銀首飾應繳納的消費稅。

　　（一）自購自銷金銀首飾應繳消費稅的帳務處理

　　由于消費稅是價內稅，含在商品的銷售收入中，故金銀首飾應繳納消費稅應計算銷售稅金，并從當期收人中扣除。商業企業銷售金銀首飾的收入記入“商品銷售收人”科目，其應繳的消費稅相應記入“商品銷售稅金及附加”科目。

　　企業采用以舊換新方式銷售金銀首飾的，在銷售實現時按舊首飾的作價借記“商品采購”科目；按加收的差價和收取的增值稅部分，借記“現金”等科目；按舊首飾的作價與加收的差價貸記“商品銷售收入”等科目；按收取的增值稅貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。同時按稅法規定計算應繳納的消費稅稅額，借記“商品銷售稅金及附加”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。

　　（二）金銀首飾的包裝物繳納消費稅的賬務處理

　　根據稅法規定，金銀首飾連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價，均應并入金銀首飾的銷售額，計征消費稅。為此，現行會計制度規定，金銀首飾連同包裝物銷售的，應分別情況進行會計處理：

　　1.隨同金銀首飾銷售不單獨計價的包裝物，其收入隨同所銷售的商品一并計入主營業務收入。因此，包裝物收入應繳的消費稅與金銀首飾本身銷售應繳的消費稅應一并計入銷售稅金。

　　2.隨同金銀首飾銷售單獨計價的包裝物，其收入計入其他業務收入。因此，包裝物收入應繳納的消費稅應計入其他業務支出。

　　（三）自購自用金銀首飾應繳消費稅

　　按稅法規定，從事批發、零售商品業務的企業將金銀首飾用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面的，應按納稅人銷售同類金銀首飾的銷售價格確定計稅依據征收消費稅；沒有同類金銀首飾銷售價格的，按組成計稅價格計算納稅。在會計核算上，對自購自用的金銀首飾，應按成本結轉，按稅法規定計算繳納的消費稅也應隨同成本一起轉入同一科目；用于饋贈、贊助的金銀首飾應繳納的消費稅，應記人“營業外支出”科目；用于廣告的金銀首飾應繳納的消費稅，應記人“經營費用”科目；用于職工福利、獎勵的金銀首飾應繳納的消費稅，應記入“應付福利費”科目等等）采用售價核算庫存商品的企業，還應及時分攤相應的商品進銷差價。

　　[例6-31] 某珠寶店（系增值稅一般納稅人）某月將金項鏈150克獎勵優秀職工，成本為15000元，當月同樣金項鏈的零售價格為130元／克。則：

　　應納消費稅=130÷（1+17％）×150×5％=833.33（元）

　　應納增值稅=130÷（1+17％） ×150×17％=2833.33（元）

　　借：應付福利費 18666.66

　　　　貸：庫存商品 15000

　　　　　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 2833.33

　　　　　　應交稅金——應交消費稅 833.33

　　商品流通企業涉及營業稅、所得稅等其他稅費的核算與工業企業基本相同，故不再重復。

　　另外，需要說明的是，自2001年1月1日起財政部頒發新的《企業會計制度》，具體會計科目變化的內容詳見《財務與會計》教材。