新用戶掃碼下載企業所得稅匯算清繳：上市公司股權激勵二三事
財務人員熟悉地不能再熟悉的一年一度的企業所得稅匯算清繳又開始了。對于上市公司股權激勵能否稅前扣除？是否存在稅會差異？稅會差異的企業所得稅的會計核算是否清楚？
一、上市公司股權激勵對象是否包含監事
1.中國證監會對于上市公司股權激勵對象的規定
《關于修改〈上市公司股權激勵管理辦法〉的決定》（中國證券監督管理委員會令第148號令）第二條本規定，股權激勵是指上市公司以本公司股票為標的，對其董事、高級管理人員及其他員工進行的長期性激勵。
中國證監會上市公司監管部于2008年發布的《股權激勵有關事項備忘錄2號》第一條規定，為確保上市公司監事獨立性，充分發揮其監督作用，上市公司監事不得成為股權激勵對象。
2.稅法對于上市公司股權激勵對象的規定
《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）第一條
本公告所稱股權激勵，是指《管理辦法》中規定的上市公司以本公司股票為標的，對其董事、監事、高級管理人員及其他員工（以下簡稱激勵對象）進行的長期性激勵。
中國證監會規定監事不得成為股權激勵對象，但稅法規定股權激勵對象包含監事，即中國證監會與稅法規定是不同的，這需要大家注意。
二、上市公司股權激勵能否稅前扣除
《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）第二條
（一）對股權激勵計劃實行后立即可以行權的，上市公司可以根據實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。
（二）對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規定業績條件（以下簡稱等待期）方可行權的。上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。
（三）本條所指股票實際行權時的公允價格，以實際行權日該股票的收盤價格確定。
三、上市公司股權激勵是否存在稅會差異
《企業會計準則第11號——股份支付（2006）》（財會[2006]3號）
第五條 授予后立即可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，應當在授予日按照權益工具的公允價值計入相關成本或費用，相應增加資本公積。
第六條 完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積。
授予日，是指股份支付協議獲得批準的日期。
可行權日，是指可行權條件得到滿足、職工和其他方具有從企業取得權益工具或現金的權利的日期。
上述股份支付準則規定，在股權激勵計劃授予激勵對象時，按照授予日該股票的公允價格及數量，計算確定作為上市公司相關年度的成本或費用，作為換取激勵對象提供服務的對價。
根據稅法相關規定，對于附有業績條件或服務條件的股權激勵計劃，企業按照會計準則的相關規定確認的成本費用在等待期內不得稅前抵扣，待股權激勵計劃可行權時方可抵扣，可抵扣的金額為實際行權時的股票公允價值與激勵對象支付的行權金額之間的差額。
因此，公司未來可以在稅前抵扣的金額與等待期內確認的成本費用金額很可能存在差異，即存在稅會差異。
四、股權激勵的稅會差異是否確認遞延所得稅
《監管規則適用指引——會計類第1號》
1-14 與股權激勵計劃相關的遞延所得稅
根據相關稅法規定，對于附有業績條件或服務條件的股權激勵計劃，企業按照會計準則的相關規定確認的成本費用在等待期內不得稅前抵扣，待股權激勵計劃可行權時方可抵扣，可抵扣的金額為實際行權時的股票公允價值與激勵對象支付的行權金額之間的差額。因此，公司未來可以在稅前抵扣的金額與等待期內確認的成本費用金額很可能存在差異。公司應根據期末的股票價格估計未來可以稅前抵扣的金額，以未來期間很可能取得的應納稅所得額為限確認遞延所得稅資產。此外，如果預計未來期間可抵扣的金額超過等待期內確認的成本費用，超出部分形成的遞延所得稅資產應直接計入所有者權益，而不是計入當期損益。
根據上述規定，如果預計未來期間可抵扣的金額超過等待期內確認的成本費用（即未來股價持續上漲使可行權日的股價高于授予日和等待期內的股價），超出部分形成的遞延所得稅資產應直接計入所有者權益。個人認為，直接計入所有者權益，具體會計科目為“資本公積”。注意不能計入當期損益！
作者：裴老師（正保會計網校財稅專家）
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