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開發產品投入使用莫忘結算計稅成本
《國家稅務總局關于房地產開發經營業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發[2009]31號）對于除土地開發之外的其他開發產品完工條件規定如下：
開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：
（一）開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。
（二）開發產品已開始投入使用。
（三）開發產品已取得了初始產權證明。
沿用我們過去的理解，以上三個條件如果同時滿足，遵循時點界定孰先原則，以最早的一個時點確定開發產品完工時點。
開發產品完工前后企業所得稅的計稅處理根據國稅發[2009]31號文第九條的規定是不一樣的，企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。
對于開發產品的實際毛利率高于國稅發[2009]31號規定的未完工開發產品的預計計稅毛利率，企業開發產品完工后結算計稅成本，必然需要在年度納稅申報中將實際毛利額與對應的預計毛利額之間的差額調整增加應納稅所得額且在當年產生較大稅負的企業所得稅，這是企業不情愿的，也就存在著部分房地產企業雖然開發產品已經交付業主使用但仍以種種理由將開發項目長期掛賬，不進行完工項目的結算，或者竣工驗收手續不全不進行備案，不辦理初始產權證明等，這些情況都是有的，所以根據國稅發[2009]31號文的規定，企業必須按照三個時點孰先的原則進行企業所得稅的計稅處理。
2009年6月26日國家稅務總局對海南省國家稅務局《關于海南永生實業投資有限公司偷稅案中如何認定開發產品已開始投入使用問題的請示》批復《國家稅務總局關于房地產企業開發產品完工標準稅務確認條件的批復》（國稅函[2009]342號）再次對于該問題進行的明確，該文批復如下：
根據《國家稅務總局關于房地產開發經營業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發[2006]31號）規定的精神，房地產開發企業建造、開發的開發產品無論工程質量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續以及會計決算手續，當其開發產品開始投入使用時均應視為已經完工。房地產開發企業應按規定及時結算開發產品計稅成本并計算此前以預售方式銷售開發產品所取得收入的實際毛利額，同時將開發產品實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年（完工年度）應納稅所得額。
開發產品開始投入使用是指房地產開發企業開始辦理開發產品交付手續（包括入住手續）或已開始實際投入使用。
盡管該文引用了國稅發[2006]31號文號，實質內容是按照國稅發[2009]31號文的具體精神解釋的，所以對于開發產品完工條件的判定標準以國稅函[2009]342號的規定執行是沒有問題的，該文強調了稅法的“實質重于形式原則”。
按照國家建設方面的有關規定，工程竣工驗收合格后，建設單位應當及時提出工程竣工驗收報告，并在法定的時間內交房地產主管部門備案，備案的前提是工程竣工驗收合格。但是未備案的經竣工驗收合格的開發產品仍然不能辦理初始產權證明，法律要件也不完備，但實物中提前交付業主使用的情況普遍存在，所以，國稅發[2009]31號所確定的三個時點中交付使用時點一般最早，這種情況下根據國稅發[2009]31號文的精神和國稅函[2009]342號文的具體規定，則無論工程質量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續以及會計決算手續，當其開發產品開始投入使用時均應視為已經完工。
開發產品完工與否是決定計稅成本核算的前提，完工的開發產品房地產開發企業應按規定及時結算開發產品計稅成本，并計算此前以預售方式銷售開發產品所取得收入的實際毛利額，同時將開發產品實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年（完工年度）應納稅所得額。實務中存在開發產品完工后，工程的結算成本仍然無法最終確定的情況，開發企業可以按照國稅發[2009]31號第三十二條規定預提成本費用計入完工產品的計稅成本。
（一）出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%；
（二）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件；
（三）應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用是指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。
除此之外的建造成本費用以及其他應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本。
【例】A公司出包給B建筑公司的高層住宅樓，雙方簽訂的合同價款為3000萬元，截至2009年12月31日，該住宅樓已經開始交付使用，但雙方因故仍未最終辦理結算，A公司只取得了B建筑公司出具的2000萬元的建筑業發票。在這種情況下，A公司2009年必須計算完工開發產品計稅成本，盡管該企業會計核算中預提了1000萬元的B公司建安成本且有充分的相關證明資料，但是在在計算已完工高層住宅樓計稅成本時，只能按照2000+300（3000×10%）=2300萬元計算，完工開發成本700萬元是不能計入當年度企業所得稅匯算清繳計稅成本中的。如果企業據此或其他原因不進行完工開發產品計稅成本的結算，根據國稅發[2009]31號第三十五條的規定，主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據此進行納稅調整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定對其進行處理。
責任編輯：zoe
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