2008年1月，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布經(jīng)過修訂的IFRS3企業(yè)合并和IAS27合并的與單獨的財務(wù)報表；同時，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員（FASB）發(fā)布修訂版FAS141企業(yè)合并和取代原ARB51的FAS160合并財務(wù)報表中的非控制性權(quán)益。這標(biāo)志著雙方合作進(jìn)行的企業(yè)合并項目第二階段終于曲終幕落，生根結(jié)果。
IASB在2001年改組完成之后即致力于企業(yè)合并項目，當(dāng)時美國FASB剛剛發(fā)布廢止權(quán)益結(jié)合法和商譽攤銷的FAS141和FAS142，于是IASB決定分兩步走，第一階段主要是追上FASB的步伐，第二階段則準(zhǔn)備與FASB聯(lián)手打造一個高質(zhì)量，甚至是變革性的企業(yè)合并準(zhǔn)則。2004年3月IASB發(fā)布IFRS3，宣告第一階段研究的功德圓滿，此后遂傾力和FASB一起打磨雕琢與第一階段同步開始的第二階段研究。2005年6月，IASB和FASB推出雙方聯(lián)合制造的企業(yè)合并第二階段研究成果——關(guān)于對現(xiàn)行企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行修訂的征求意見稿（ED）。在這份ED（可參見本刊2006年第7期和第8期《阿基米德支點》一文的介紹）里，雙方勇敢地碰觸了此前一直沒人敢動的奶酪——合并商譽，并意欲以完全商譽法為支點推動企業(yè)合并會計的徹底變革，實現(xiàn)由母公司觀向主體觀的全盤遷移。簡言之，這份ED的核心可以概括為一個簡單的計算公式：
IASB和FASB在ED發(fā)布伊始所確定的準(zhǔn)則發(fā)布時間是2006年下半年，但是隨后收到的近300封評論回函卻是噓聲一片，普遍存在的反對與質(zhì)疑令I(lǐng)ASB在評論回函匯總報告中宣布正式準(zhǔn)則的發(fā)布推遲至2007年下半年。最終，準(zhǔn)則制定過程中各方利益的權(quán)衡及各種力量的博弈使得新版企業(yè)合并準(zhǔn)則在2008年初方塵埃落定。一而再，再而三，那么，我們不禁要問，狼是不是真地來了？新版企業(yè)合并準(zhǔn)則與征求意見稿是一脈相承，還是另辟蹊徑？
概括地說，雖然IASB和FASB在新版企業(yè)合并準(zhǔn)則中改變了現(xiàn)行合并準(zhǔn)則中關(guān)于分次購并、與合并有關(guān)的費用、合并日所確定的或有對價以及非控制性權(quán)益的取得和處置等事項的會計處理方法，但是，新版企業(yè)合并準(zhǔn)則并未采用ED中的完全商譽法，而是仍沿用目前以母公司投資成本與母公司所取得的被合并公司合并日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之差計算商譽的合并會計模式。在母公司觀和實體觀的概念之爭沒有明晰之前，在公允價值計量的操作之難沒有解決之前，暫時放棄完全商譽法是IASB和FASB想要最終實現(xiàn)合并會計徹底變革所需轔轔而過的一個現(xiàn)實驛站，也是令報表編制者接受新版準(zhǔn)則的其他變化所需予取予舍的千鈞籌碼。
由于IASB在2004年3月發(fā)布IFRS3之時，除了照單接收美國FAS141和FAS142中廢止權(quán)益結(jié)合法和商譽攤銷的做法以外，在合并方重組成本的確認(rèn)、少數(shù)股權(quán)是否參與被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的調(diào)整以及負(fù)商譽的處理等合并事項方面，則較之美國FASB更朝前走了一步。因此，對于此番發(fā)布的新版企業(yè)合并準(zhǔn)則，采用美國會計準(zhǔn)則編報的公司所需作出的調(diào)整變化更甚于采用國際會計準(zhǔn)則編報的公司。謹(jǐn)以下圖示之。我們將在下期對圖中所言各項變化詳加剖析。
IASB在對征求意見稿評論回函進(jìn)行總結(jié)時提到，改變現(xiàn)有實務(wù)總是比保留現(xiàn)有實務(wù)更易受到指責(zé)，比如運用美國公認(rèn)會計原則的評論者會對重組成本、非控制性權(quán)益的分類等問題持反對意見，而原本采用國際會計準(zhǔn)則的編報者則對此甚少評論，因為這些做法原本已包含于現(xiàn)行IFRS3之中。事實上，無論是在美國還是在歐洲，對于新版企業(yè)合并準(zhǔn)則的抵制情緒都是普遍存在的。美國的財務(wù)報告專業(yè)人士認(rèn)為交易成本費用化和公允價值計量導(dǎo)向（比如，分次購并和或有對價處理的變化）是新版合并準(zhǔn)則中最需努力去適應(yīng)的調(diào)整變化，并由此預(yù)期會帶來對計價專家和計價服務(wù)需求的增加，以及購并協(xié)議中或有對價支付方式的減少等一系列變化。即使以IFRS3為起點向新版準(zhǔn)則前進(jìn)所需進(jìn)行的調(diào)整相對較少，歐洲也并不領(lǐng)情，國際會計準(zhǔn)則與美國公認(rèn)會計原則發(fā)生趨同的領(lǐng)域恰是引發(fā)歐洲反對和抵制最多之處，企業(yè)合并會計如此，IFRS8經(jīng)營分部和合資企業(yè)比例合并法的廢止亦如此。歐洲批準(zhǔn)通過的IFRS與IASB所發(fā)布的IFRS之間已漸有距離。
狼沒有來，但是，狼煙已起。
