本文對作業成本法在公路養護施工企業中的應用做了初步設計，主要從整體框架、系統設計、過程應用、作業成本計算、作業管理、對執行會計的影響方面做了探討。

　　作業成本法作為一種正確分配制造費用、計算產品制造成本的方法被提出，是應現代高科技生產的需要產生的。作業成本法作為先進的成本計算方法、管理方法與管理思想相統一的綜合管理體系，其應用在很大程度上具有靈活性，并不絕對為環境條件所限制。我國施工企業粗放管理者居多，公路施工企業甚至更突出，尤其是公路養護企業因環境和與企業人力資源結構所致而形成松散管理現象較為普遍，公路養護企業一般情況下面臨多條線路，不同的養護項目，第一類項目有坑槽、沉陷、裂縫、水毀養護項目，也可能因管理者對公路各線路需求較大的養護項目有第二類專項、大修、搶修大的養護工程項目，可謂項目繁多。而其養護項目的材料及設備使用率、直接費用、間接準備及間接投入等費用浪費卻比較明顯，養護工程比較分散，點多面散，準備工作很多，最終產值不大，作為養護施工會計核算部門對成本管理難度較大。但在養護管理需求上不同的養護項目業主會根據社會車輛使用的不同，對養護不同項目在時間、技術、施工作業等方面提出不同的要求。最近幾年來養護工程項目又進入了一個招投標時期，成本管理關系到招投標市場下養護企業的生存問題。在此形勢下，作為公路養護施工企業，在計算機信息化管理模式下引入作業成本法，建立先進的成本計算方法、管理方法與管理思想相統一的綜合管理體系，為開展市場運作奠定一定的基礎。

　　基于此，本文對公路養護施工企業應用作業成本法的模式，進行了初步設計與思考。

　　一、整體框架的設計思路

　　作為公路養護施工企業，從整體框架上考慮需要解決以下幾個問題，也就是要明確作業成本系統的特征。

　　1.分析本企業現行會計信息系統對作業成本法設計的適應性。

　　作業成本法對間接費用的分配是根據作業動因，選擇資源消耗，以資源消耗為基礎將間接費用分配到作業成本庫；所以應先分析現行成本法就其提供的成本信息對適用作業成本的可靠程度。在養護工程作業中，各環節的基礎資料尤其重要，因在養護施工作業中，涉及點多面散，要做好基礎資料不是輕松的工作，要得到企業管理人員、項目管理人員的重視，在工作流程中進行安排，并有途徑集中到成本管理中心或成本核算中心；不可因作業的分散而沖淡了基礎資料的管理，基礎資料應至少包括：各單項養護項目情況具體及專業分量和產值量、消耗的各種資源，譬如人力、勞務（不同于人力）、分各種不同材料、各種設備投入（自有和租賃）、其它直接投入成本，材料流轉環節中根據加工成混合料的作業增加拌合作業流程中基礎資料，不同項目對不同拌合混合料的消耗情況，各作業對不同細目的間接費用的消耗情況。如果現行會計系統不能提供有效資料信息，就需要考慮改造現行會計信息系統，或者獨成作業成本信息體系。

　　拌合廠對其間接費用細目根據拌合料的不同可以進行分配，間接費用根據各作業對各細目消耗的不同，根據消耗的原因進行分配，拌合廠、項目部間接費用分配并不局限于一種分配方法。

　　2.確定實施作業成本法后對成本信息要求的準確度，要考慮企業的現狀，從企業目前管理基礎出發來設定成本信息相對準確還是高度精確的目標。

　　養護企業粗放管理者居多，管理差異較大，各企業應根據目前的情況和管理目標設定對成本信息的準確度。

　　從現有的基礎管理和人員的素質出發。設計作業成本系統標準：一步到位，還是分步完善。即在實施初期便復雜化，或者初始簡易設計，在應用過程中按生產周期逐漸完善。筆者認為應考慮市場因素，考慮企業的生存是比較重要的。

　　二、作業成本法設計應用的思考

　　1.融入應用作業管理思想。公路養護企業是內部作業還是市場作業，在市場作業環境下應適應市場的環境，并深入展開增值性分析、因果聯系分析，關注增值性及成本與工程項目、業主的因果聯系做深層次的分析，以高質量、低成本適合的項目成本管理來保證企業的生存和持續發展。進入市場競爭環境，引入作業成本法，在作業管理中更確切地反映成本，是養護施工企業以低成本戰略占領市場的法寶。

　　2.在作業成本管理下要重視應用過程的分析。養護施工企業要從成本發生的前因與整體最優化考慮，一方面要對工程施工技術和施工組織設計、項目組織管理、新技術的開發加以重視，不斷改進項目的生產技術和施工組織設計，使現有的資源配置更為合理、有效，另一方面更加重視結算、質量保證期等非生產環節發生的作業成本，降低質量保證期風險，最終得到全額的質保金。

　　養護企業最大的浪費是對人力、材料、設備投入的浪費，作業成本法下更為重視對浪費的控制，消除各作業環節點上的浪費，控制成本支出。在現場直接費用、項目間接費用管理上，根據作業控制各細目的支出，包括數量和單位標準的控制。

　　3.在作業成本法下，對工程索賠、變更等非作業過程的重視程度要勝過項目作業過程本身。施工企業工程項目索賠、變更對成本影響非常大，會直接反映到效益上。如果對索賠、變更重視不夠，付出的資源就不能完全得以補償，甚至虧損。所以要投入包括人、財、物等資源，以保證其得到最終的過程體現和落實。在市場化、作業成本法下，對索賠、變更重視程度也體現了精細化管理的思想，是作業成本法管理思想的具體實踐。

　　4.養護項目較多，導致各項目成本的作業因素也不盡相同，在作業成本法下企業不再局限于直接人工、機械設備臺班、混合料量額的標準，而應根據導致成本發生的不同作業的差別，按作業資源對象采用多個分配標準分配間接成本，提供相對準確的成本信息，使各養護項目的成本更能貼近實際資源價值的體現。譬如在拌合廠對混合料的拌合從作業上更能體現的也會有時間段的概念。

　　5.也可以對相對重要或管理難度大的部門局部使用作業成本法，譬如，混合料拌合場、機械隊，當然針對不同企業也可以考慮對勞務隊進行局部的作業成本管理。立足于作業層次進行管理，加強成本中比率較大的成本因素，充分利用財務會計信息進行業績評價與考核，單獨作業層次加強融合于整體成本的管理。一般情況下養護項目成本中材料費、機械使用費的比重較大，對拌合廠、機械隊進行局部作業成本法管理，對項目整體成本管理很有意義，也體現了作業成本法的思想。

　　6.養護企業受氣候、季節、政治等環境影響作業變化較大，在養護施工經營管理過程中進行經常性的作業分析和過程分析，按作業鏈、價值鏈管理，在變化的環境中實現局部或整體的優化組合，在養護作業過程中，根據變化的環境適時調整施工作業計劃、方式、進度是必要的。同時有作業成本法與實際施工過程的結合，按作業成本法管理思路有針對性地對各作業環節成本進行局部的或整體的控制。同時對作業有影響、能夠形成索賠或變更的因素作為基礎資料整理，對消耗資料進行記錄在案，為索賠、變更打好基礎。

　　三、作業成本系統的設計

　　在作業成本系統設計時，首先要取得管理層和相當的操作層的理解與認可，以達到施工企業內部各方面的協作配合，努力達到作業規范，以期在作業成本系統中更加重視過程成本分析，使計算成本更合理化，為各作業環節成本控制和成本持續改進提供信息支持。其系統設計一般按以下程序進行。

　　1.對養護作業過程中消耗的資源，譬如人力資源、物資材料資源、機械設備資源、費用支出、管理消耗等進行分析。

　　根據公路養護施工企業的特點，重視投標前的概預算、標后的概預算，結合施工企業成本科目對消耗資源進行分類，并按其分類科目從賬務記載消耗的資源及預算的細目入手，分析生產經營過程中消耗的資源。

　　2.認定和整合施工作業

　　首先，從組織框圖開始，細分并描述原有各部門所包含的作業，對部門經理、生產施工項目組組長或施工隊隊長對部門或項目工作人員的使用目的進行認定，有效的發現并消除部分不增值的作業。

　　其次，歸并部門管理，按以下要求整合同質作業：

　　（1）如按養護項目、按業主進行組合，保持標準一致，分類組合成本控制和各種作業成本信息。

　　（2）按作業的同質性和同層次性整合作業。

　　（3）按重要性原則對作業成本進行整合。單獨列示重要作業，合并列示次要作業。

　　3.作業鏈的描述

　　作業鏈的描述以工程項目作業過程為導向，跟蹤資源耗費向已認定的工程項目過程作業轉移，著眼于成本發生的前因后果，描述作業與作業以及最終工程項目的聯系，即描述了成本的轉移，為成本控制和作業鏈重整提供重要信息。譬如，材料采購——進拌合場即收料入庫——出庫拌合——拌成混合料——出拌合廠即出成品料——運輸至養護工點——鋪筑即材料消耗——完善公路工程分項成品；有不同拌合料對不同材料的消耗，不同分項項目對不同拌合料的消耗。不增值作業會發生作業鏈中斷現象，譬如材料的一、二兩次轉運，第一次轉運會發生作業鏈的中斷現象，也許是材料使用計劃出了問題，也許是粗放管理所致，轉運目的何在；設備保養期調動并回歸生產工地，調動也會發生作業鏈的中斷，應盡量減少設備調動直接保養。盡可能避免或消除不增值作業是改進管理的目的。對現有作業鏈的修正達到成本的降低，作業鏈描述達到作業管理與成本計算的雙重效果。

　　4.選擇成本動因

　　成本動因的選擇有資源動因選擇和作業動因選擇兩個層次。資源動因選擇是根據作業對資源的消耗，選擇資源動因；作業動因選擇是根據產品對作業的消耗，選擇作業動因。作業成本法下的作業鏈描述對成本動因的選擇提供了依據和思路。確定成本動因時應關注與作業對資源、產品對作業的實際消耗密切相關的成本動因；盡可能在保證上述相關性前提下，選擇易于計量或有現成計量記錄的成本動因；成本動因要有助于控制成本和激勵業績的改進。

　　筆者認為養護施工企業可以兩結合，即局部作業成本法的機械隊可以選擇資源動因，企業也可按人力資源選擇資源動因，而作業成本法的項目可以選擇作業動因。

　　5.設置公路養護工程作業成本庫，建立作業成本計算的兩階段分配體系。

　　設置作業成本庫要考慮作業鏈所描述的養護施工企業生產經營過程的特點，并特別注重作業成本庫的同質性；注重對成本動因的選擇，否則會導致成本分配的扭曲。此步驟工作要以成本效益為指導。

　　養護施工企業設計并推行作業成本法，應注重以下三點：

　　（1）認識作業成本法的本質與現行成本計算、管理方法的差異，設計作業成本系統要從企業自身的特點和特殊需要出發，逐步推進。如果一步到位，則要下大功夫，從管理技術如計算機信息化、人力資源即人力技術結構裝備上、管理手段、管理層的決心上同時得到保障。

　　（2）認識到作業成本法也存在局限性，主要是作業的確認和成本動因的選擇并不總是客觀和可驗證的，因此它不是能滿足所有成本信息的面面俱到的系統。在設計過程中要明確通過在推行過程中不斷的修改和完善，來提高作業成本法在本單位的應用水平，對成本信息要求的不同方面輔助以其它的方式或方法加以管理，以補充作業成本法的局限性不能滿足管理的不足。

　　（3）作業成本法系統設計完成后，各管理層、操作層要加強執行力，進行有效的監督與管理，在實施過程中不斷改進完善，否則將前功盡棄。

　　四、作業成本的計算

　　作業成本計算的基本原則是工程項目施工作業消耗資源，工程項目過程消耗作業，工程項目施工導致施工作業的發生，施工作業導致工程成本的發生，其計算一般按以下步驟進行：

　　1.確認施工過程作業、主要施工過程作業、施工過程作業中心，按同質過程作業設置作業成本庫；以資源動因為基礎將間接費用分配到作業成本庫。

　　公路養護施工企業涉及的作業類型一般有：市場信息搜集、標前預算及投標、標后預算、項目前設計、資源準備（包括辦公和拌合料輔助場地的作業場地、人力、材料、設備、其它物資材料、辦公性行政性配備）、材料采購意向及合同談判、材料采購、自有設備配備、不足設備的購置或租賃、質量控制和安全管理及施工生產計劃、拌合料、工程施工作業、工程處理、輔助消耗、管理協調、與監理和業主的溝通與協調等等。

　　施工過程作業引發資源的耗用，而資源動因是作業消耗資源的原因或方式，因此，應將間接費用動因歸集到代表不同作業成本庫中。

　　將有共同資源的動因的作業確認為同質作業，將同質作業引發的成本歸集到同質作業成本庫中以合并分配。如同種拌合料消耗的材料可按同質作業成本庫歸集，公務車輛可按同質作業成本庫歸集間接費用，這樣不但提高了作業成本的計算的可操作性，而且減少了工作量，降低了信息成本。

　　2.以作業動因為基礎將作業成本庫的成本分配到最終產品

　　工程項目成品消耗施工作業，養護工程項目、批量的養護項目如坑槽及不同類型養護工程等決定養護工程施工作業的耗用量，施工作業動因是各項施工作業被最終養護工程項目消耗的方式和原因。明確了施工作業動因，就可以將施工作業動因歸集在各個作業成本庫中的期間費用，按各項目最終消耗的施工作業動因以不同量的比例進行分配，計算出工程項目的各項作業成本，進而確定最終工程項目的成本。如間接費用中公務車輛的分配可以按公務車輛對各項目的服務時間進行分配，項目管理人員的電話費用可以按項目管理人員在各項目中服務的天數進行分配，項目部后勤管理人員的工資可以按項目產值量進行分配。

　　作業成本計算以項目施工作業作為聯系資源和工程項目成品的中介，以多樣化成本動因為依據，將資源追蹤到施工作業，是現代制造環境相對準確成本信息理念的一種體現。作業成本計算以財務為導向，從分類賬中獲得主要成本（如間接費用）項目，進而將成本追蹤到作業庫，再將作業成本庫的成本分配到各工程項目，側重于對歷史成本費用進行分析，是成本分配觀的體現。

　　五、作業管理

　　在項目施工管理中努力提高增加工程項目價值作業的效率，消除不增加工程項目價值的作業，實現企業生產經營的持續改善。施工作業管理一般包括確認施工作業、施工作業鏈和成本動因分析、評價業績以及報告不增值施工作業成本四個步驟，主要采用如下降低成本的方法：

　　1.消除不增值作業

　　先確定不增值的作業，并采取有效措施予以消除。例如將原材料從拌合場地搬運到其他拌合場地，將工地的設備機械零配件搬運到其他工地可能都是不增值作業。如果條件許可，按需求將原材料供應商的交貨方式改變為直接送達拌合場地或工地，將拌合場布局改變為現場制造式布置，就可以縮短運輸距離，削減甚至消除不增值作業。

　　2.施工作業選擇

　　施工作業選擇就是盡可能列舉各項可行的施工作業并從中選擇最佳的施工作業。不同的策略經常產生不同的作業，例如大修或整修養護工程施工作業面可以一體化也可以分體化，分不同作業面、作業段或根據交通通行情況整體作業，從而引發不同的作業方式，引發不同的作業成本管理及不同的最終成本。在其他條件不變的情況下，選擇作業成本最低的施工方式，可以降低項目成本。如果從成本考慮可以采取事前作業成本測算得知。

　　3.作業降低

　　作業降低就是改善必要作業的效率或者改善在短期內無法消除的不增值作業，例如減少某施工作業面攤鋪機后壓路機數量，可以通過增加每臺壓路機作業強度和作業次數并提高操作人員的熟練度輔助以提高其工資來完成，總體成本得以降低。

　　4.作業分享

　　作業分享就是利用規模經濟效應提高必要作業的效率，既增加成本動因的數量又不增加作業成本，這樣可以減低單位作業成本及分攤于項目的成本。例如在每天的施工時考慮機械使用最大效率，盡可能延長有效作業時間或考慮每天換班作業，加長每次作業面長度，考慮每層面作業配合性，即如下面層、中面層、上面層配合作業的方案最優化配合施工設計。

　　耗用資源就會發生成本，一旦明確了消耗形態，就可以直接追蹤資源耗用施工作業的全過程，從根源上對成本進行控制，支持生產經營過程的持續改善；從實物流動及其與數量化、非財務的工程項目與施工勞務關系的層面來分析施工作業生產經營過程。

　　六、作業成本法對執行會計的影響

　　1.對責任會計基礎的要求

　　作業成本法下對財務會計人員的素質又有了更深更高的要求，不再局限于原成本模式下的管理，要進一步深入到施工作業的環節中去。作業成本法強調作業管理，重視成本發生的原因而不僅僅是成本本身。財務會計人員與企業管理人員一道去關注作業的必要性、工程項目的價值、作業改善的實現或問題、消除無附加價值的作業以提高附加價值的效率等等。財務會計人員就設置同質成本責任中心，使用更合理的分配標準使控制主體與被控制對象間的因果關系增強，可控成本的范圍拓寬，將更多的費用納入責任管理，規范責、權、利之間的對應關系。在評價指標上，保留有用的財務指標，增加一些作業成本法下的非財務指標，如工程質量、施工安全等，對輔助管理人員則從非財務角度進行業績評價。

　　2.對標準成本管理的更新

　　作業成本法更加注重成本在作業前的控制及作業過程的控制，特別是作業過程的控制，將作業成本分為不增值作業成本和增值作業成本；強調事前、事中控制，消除不增值作業，以此來提高增值作業的效率和效益，并消除不增值作業成本。作業成本法下多樣化成本庫的設置和多樣化成本動因的采用使標準成本控制深入到作業各層次。