“財政部會計司下發的財會函字［1999］10號，規定在編制合并會計報表時，對資不抵債的子公司，其資不抵債額在“未確認的投資損失”中反映，但至今仍未下發相關會計處理的其他規定。下面，謹就本人的一點實踐經驗，對“未確認的投資損失”會計處理問題探討如下。

　　1、“未確認的投資損失”的性質

　　“未確認的投資損失”，實際上為子公司的資不抵債額，在編制合并報表時，為避免高估凈資產，采取穩健的做法，全額反映在所有者權益項下。但是，按照我國《公司法》的規定，在沒有擔保和財務承諾的情況下，出資者只承擔有限責任，即使對資不抵債的子公司清算，母公司也已不再產生損失。因此，“未確認的投資損失”的性質，就要依母公司是否承擔法律責任而定：母公司對資不抵債子公司擔保或財務承諾的部分，合并報表就應當確認為損失，反映在所有者權益“未確認的投資損失”和本期損益“未確認的本年投資損失”項下；否則，就不應當反映在所有者權益下，而應增設“子公司資不抵債額”科目反映，其性質介于所有者權益和負債之間，類似“少數股東權益”（母公司擔保或承諾金額大于母公司應承擔的資不抵債額部分，反映在預計負債中）。

　　2、“未確認的投資損失”的作用

　　將子公司的資不抵債額在“未確認的投資損失”中反映，便于分清來確認的投資損失中，哪些屬于資不抵債子公司形成的，哪些屬于正常經營的子公司形成的；哪些資不抵債額屬于二級公司形成的，哪些屬于二級以下公司形成的；哪些資不抵債額屬于當年形成的，哪些屬于前期形成的。從而更加客觀、真實地反映企業所有者權益，為計算保值增值率等指標提供依據。

　　3、對二級公司以下的子公司的資不抵債額的反映

　　母公司在編制集團公司的合并會計報表時，對二級公司的合并會計報表中反映的“未確認的投資損失”、“未確認的本年投資損失”應當簡單加總，如實反映，以體現每一級獨立法人各自應承擔的有限責任。對二級和二級以下的公司形成或轉回的資不抵債額情況，合并會計報表附法應分別予以披露。

　　4、科目設置

　　子公司形成的資不抵債額實際上包括兩方面的內容，即當年形成的資不抵債額和累計形成的資不抵債額。與此相對應，“未確認的投資損失”也應分為4個科目，即“未確認的本年投資損失”、“本年子公司資不抵債額”、“未確認的投資損失”、“子公司資不抵債額”。其中“未確認的本年投資損失” 為損益類科目，反映母公司本年擔保或承諾部分，下設兩個明細科目，即“本年發生額”和“本期轉回額”，分別反映發生和轉回的情況。“本年子公司資不抵債額”為損益類科目，反映母公司本年未擔保或承諾部分，下設兩個明細科目，即“本年發生額”和“本期轉回額”，分別反映發生和轉回的情況。“未確認的投資損失”為所有者權益類科目，反映累計的母公司擔保或承諾部分。“子公司資不抵債額”為負債與所有者權益之間中性科目，反映累計的母公司未擔保或承諾部分。四者有著密切的關系，但不可混淆。

　　5、有關指標計算

　　由于“未確認的本年投資損失”、“本年子公司資不抵債額”等科目的出現，必然會增加或減少合并報表的凈利潤，在計算凈資產收益率等相關指標時，其凈利潤應還原“未確認的本年投資損失”部分。現行的指標計算公式，還沒有考慮這一點，因此，建議重新定義公式。

　　6、應將“未確認的投資損失”作為會計政策的變更，對相關期初數進行追溯調整

　　根據財政部《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的規定，會計政策變更分為兩種情形，一是法律或會計準則等行政法規、規章要求變更；二是變更會計政策后，能夠提供更加準確、相關的會計信息。筆者認為，“未確認的投資損失”科目的使用，兩個條件都符合，因此，應作為會計政策變更，予以追溯調整。

　　7、子公司發生資不抵債及其轉回時，合并抵銷會計分錄的編制

　　子公司出現資不抵債或轉回，在編制合并會計報表時，按照子公司的報表和總公司賬面有關數字，做如下抵銷分錄：
　　借：實收資本
　　　　資本公積
　　　　盈余公積
　　　　未確認的投資損失（累計的母公司擔保或承諾部分，負數反映）
　　子公司資不抵債額（累計的母公司未擔保或承諾部分，負數反映）
　　少數股東損益（子公司當年凈利潤×少數股權比例）
　　期初未分配利潤
　　　貸：長期投資
　　　　　提取盈余公積
　　　　　應付利潤
　　　　　少數股東權益
　　　　　投資收益（本年母公司反映的對子公司的長期投資的增減額）
　　　　　未確認的本年投資損失——本年發生額（本年擔保或承諾部分，正數反映）
　　　　　子公司資不抵債額（本年未擔保或承諾部分，正數反映）
　　　　　未確認的本年投資損失——本年轉回額（轉回以前年度擔保或承諾部分，負數反映）
　　　　　未確認的本年投資損失——本年轉回額（轉回以前年度未擔保或承諾部分，負數反映）
　　
　　這里，“未確認的投資損失”、“子公司資不抵債額”備查簿登記等不再贅述。