一、企業經濟業務分類的演變及尚存的問題

　　（一）以科目表為中心描述經濟業務。在20世紀80年代之前，會計基本是對政府相關部門頒布的科目表中各個科目的核算內容與方法進行詳細解釋，以此直接描述牽涉到的經濟業務。當時實行的是高度集中的計劃經濟體制，生產任務由上級下達，利潤全額上繳，虧損由財政全額彌補。工資標準實行凍結，商品價格由國家嚴格控制并保持穩定，沒有獎金及利潤提成、分配等概念。會計核算還是采用前蘇聯的資金來源等于資金占用的理論公式，多種記賬方法并存但唯獨不用借貸記賬法。財政部門一年一度的財稅大檢查取代了全部審計機構的工作。

　　（二）以利益分配為中心分類經濟業務。進入20世紀80年代，隨著社會經濟的發展、企業經濟規模和社會對物質的需求日益擴大，原有的高度集中的計劃經濟體制的弊端逐漸暴露出來。黨的十一屆三中全會上明確提出要進行經濟體制改革，實行有計劃的商品經濟，要求企業自主經營、自負盈虧。廣泛實行廠長負責制、承包經營責任制和租賃制等形式的經濟責任制改革，使企業的獨立性加強，可以從利潤中提成作為職工福利、獎勵和繼續發展的基金，剩余的利潤再上繳財政。相應的會計核算也就必須反映國家、集體和員工之間的這些利益分配關系，國家審計機關也在這一時期建立起來。因此，為適應社會經濟生活的需要，這段時間的會計業務分類也就是圍繞成本、費用、利潤及其分配來進行的。

　　（三）以會計要素為中心對經濟業務分類。進入20世紀90年代，隨著改革的不斷深入，我國由計劃經濟體制向市場經濟體制轉型，各種投資主體尤其是國外投資者和私人投資者以獨資、參股等形式與國有、集體經濟聯營，經濟出現投資多元化的格局，企業經濟關系復雜，業務內容繁多，為了適應這種形勢尤其是為了滿足國外投資者獲取會計信息的需要，國家在1992年放棄了前蘇聯的會計核算模式而采用了國際通用的會計核算模式，并以《企業財務通則》和《企業會計準則》（簡稱“兩則兩制”）將企業記賬方法以法規的形式定為借貸記賬法，對經濟業務分類標準也以國際通行的六大會計要素為主進行分類，每一大類又細分為若干具體的內容，見下表1.與上述分類方法相適應，這個時期的審計監督控制內容也就是圍繞這六大會計要素來進行的。

　　（四）以業務循環為中心對經濟業務分類。隨著我國注冊會計師行業的逐漸興起和在全國開展的注冊會計師統一考試制度，從上世紀90年代末至今，中國注冊會計師協會在編寫每年的注冊會計師考試用書時就采用了目前在世界各國比較流行的以業務循環為中心對經濟業務分類的方法，即以貨幣資金業務、籌資與投資業務、采購及付款業務、成本費用業務、銷售及收款業務、實物資產管理業務、擔保業務、工程項目等業務循環來將業務進行分類控制與審計監督。每一業務循環的具體核算與審計控制內容如下表2所示。

　　二、與經濟業務分類相伴的審計方法演進

　　新中國審計組織體系嚴格說來是上世紀80年代才從財務工作的附庸分離出來并得以迅速發展的。這個時期的經濟業務類型幾乎是以會計科目表的使用說明來替代的，所采用的審計方法多為詳細審計，即賬項基礎審計。賬項基礎審計方法重點檢查各項會計憑證、賬簿、報表及有關資料的有效性、準確性和合法合規。該方法既費時費力，又沒有考慮企業的管理制度本身是否健全合理。

　　隨著企業各種管理和會計制度的逐步建立，這些制度自然就以企業經常發生的業務類型作為制度制定的基礎，從而制度基礎審計成為主要的審計方法。制度基礎審計主要是通過將內部控制與抽樣審計結合起來，判斷財務報表是否真實、公允地反映了被審計單位的財務狀況和經營成果。該方法將企業的內部控制作為重要的考慮因素，并且在很大程度上使得樣本選擇更加科學化與合理化。

　　伴隨改革開放逐步深入，國外風險基礎審計方法開始被引入我國并得到廣泛的運用。風險基礎審計在對被審計單位各種業務循環進行風險評估分析的基礎上，依據量化的風險水平，確定審計重點和范圍，決定實質性測試程序和方法，提出審計意見和建議，從而使審計風險的控制更加科學有效。為了適應這種審計方法的需要，自然就把企業的經濟業務按照業務循環加以分類。按業務循環進行審計的方法不僅緩解了審計人員面臨的審計風險壓力，還解決了審計資源的分配問題。

　　三、目前流行的以業務循環分類的缺點

　　（一）內部控制與審計內容存在大量重復，浪費審計資源。企業為了維持生產經營活動的正常開展。需要從外部獲得各種生產資源，如從外部獲得各種物料、廠場設備、無形資產、庫存商品、金融資產、股權債權和服務等。在從外部獲得上述各種生產資源的任何一種業務。幾乎都有以下共同的控制與審計的內容：

　　1.申請環節的控制與審計。其目的是防止出現盲目增加這些生產資源而造成物料或商品大量積壓、設備和金融資產閑置、無形資產不能給企業帶來實際的效益、獲取的服務超過企業的實際需要，等等。

　　2.授權環節的控制與審計。其目的是防止經辦人員擅作主張從外部獲取不必要的各種生產資源而給企業造成損失。

　　3.確定供應者和合同簽訂的控制與審計。其目的是防止經辦人員為了一己私利舍優求劣、舍近求遠、舍公求私、舍一般納稅人而求小規模納稅人，給企業造成利益損失。

　　4.確價環節的控制與審計。其目的是防止經辦人員故意抬高供應者提供各種生產資源的價格，從中謀取個人利益而損害企業利益。

　　5.驗收環節的控制與審計。其目的是防范經辦人員不按規定的數量和質量要求交回所獲取的各種生產資源。

　　6.付款環節的控制與審計。其目的是防范經辦人員提前支付或多支付供應者的款項。

　　在目前流行的按企業業務循環對經濟活動分類研究其控制與審計的情況下，勢必形成對獲取外部生產資源的每一類業務循環都要重復研究上述六個方面的控制與審計內容，降低了控制與審計的效率，也使審計教科書越寫越厚，重點不突出，增大了學習和考試的負擔，審計實務界開展審計工作也浪費了審計資源。同時，企業為了維持生產經營活動的正常開展和資金的正常循環周轉，需要將自己生產的產品、提供的服務、多余不用的物料商品、廠場設備、股權債權和其他資產推向外部市場。在這個過程中的任何一類業務，幾乎都有以下共同的控制與審計的內容：

　　（1）決策控制與審計。其目的是防范經辦人員把本不應推向外部市場的某些資產推向企業之外的外部市場。

　　（2）確價控制與審計。其目的是防范經辦人員為了一己私利而壓低本企業的資產價格而使企業利益受損。

　　（3）賒銷控制與審計。其目的是防范經辦人員把本可以現款銷售的資產而賒銷，或者把資產賒銷給信用不良的客戶。

　　（4）收款控制與審計。其目的是防范經辦人員將已經收到的貨款遲遲不交回企業而挪用公款，或者防止不積極催收而出現壞賬。

　　當企業發生將資產推向外部市場的業務時，在按企業業務循環對經濟活動分類研究其控制與審計的情況下，也要重復研究每一類業務循環至少上述四個方面的控制與審計內容，從而也降低了學習的效率和浪費了審計資源。

　　（二）按企業業務循環對經濟活動分類難以覆蓋所有業務。以上列舉的經濟業務都是我們以往常見的業務，伴隨著經濟活動的復雜化和多樣化，上述分類標準已經不能涵蓋一些特殊的經濟業務，例如企業合并、資產租賃、非貨幣性資產交換等等。

　　1.企業合并。企業合并是將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個會計主體的交易或事項，其主要包括同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。隨著資本的國際流動，企業合并早已跨越國界，在世界范圍內進行。企業合并如此常見，但按企業業務循環分類研究其控制和市計時，或者出于篇幅，或者考慮到這壓根就不是一個業務循環，往往都沒有涵蓋這部分內容。目前也沒有具體的內控準則和審計準則來規范企業合并發生的經濟業務。所以，在這方面的控制與審計工作還是一大薄弱環節。

　　2.資產租賃。資產租賃是在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的經營活動。其主要分為融資租賃和經營租賃。資產租賃雖然作為非經常業務發生并不頻繁，但往往涉及企業大筆經濟利益的流入或流出。按企業業務循環分類研究其控制和審計時，也往往沒有涵蓋這部分內容，也沒有相應的內部控制制度來進行規范。

　　3.非貨幣性資產交換。非貨幣性資產是相對于貨幣資產以外的資產而言的，其最根本的特征是交換的結果能在將來給企業帶來更大的經濟利益，且貨幣金額是不固定的或不可確定的。非貨幣性資產交換也是一種非經常性的特殊交易行為，按企業業務循環分類研究其控制和審計時，也沒有涵蓋這部分內容，也沒有相應的內部控制準則來進行規范。

　　為了消除企業內部控制和審計程序的重復使用，防止控制與審計時的業務遺漏，就應當探索企業經濟業務重新分類的方法，將具有高度相似性的業務劃分為一類，根據每類業務的關鍵環節設計出內部控制制度并在審計時加以測試。以減少重復作業，縮短審計時間，提高審計效率和審計質量，降低審計成本。

　　四、企業經濟業務的重新分類

　　（一）企業經濟業務重分類的意義

　　本文主張的企業經濟業務重分類，一是要把具有相同控制與審計的業務高度濃縮歸為一類，從而大大減少業務類型，便于深入研究每一業務類型控制的關鍵環節、關鍵內容和審計要點，力避審計與控制的重復與遺漏，提高審計效率；二是按新的分類標準得出的控制與審計方法，要能適用于任何會計主體，即不僅適合企業，最好也能適用于政府部門與非盈利組織的控制與審計，使之適用對象更廣，應用領域更寬。

　　（二）企業經濟業務重分類的原則

　　1.科學性原則。科學性原則有兩個方面的含義：一個是系統性，即重分類要從整體上考慮，不能顧此失彼，保證控制系統疏而不漏，做到應控盡控、應審盡審。二是合理性，即重分類過后既有利于提高控制與審計工作質量，又要符合相關的會計準則和內部控制理論，體現法律法規和政策的要求。

　　2.簡明性原則。通過經濟業務的重分類，將原來按業務循環分類的八大循環簡化為更少的業務類型，簡化但能涵蓋更為豐富的內容，使我們的控制與審計工作更加有效率，減小工作強度，節約審計資源而能達到更好的效果。

　　3.效益性原則。對任何一個方案或是項目均應比較其成本和收益，并從中選擇收益最好的方案。對經濟業務重分類而言，就是在目前的經濟發展水平和經濟政策下進行分類，充分考慮分類過后實施控制與審計的經濟性，也就是能給審計機構帶來更多收益而花費更少的成本，但又不能降低控制與審計質量。

　　4.適用性原則。對企業的經濟業務進行重分類過后，不論何種性質、規模的企業所發生的各種經濟業務，都可以按我們所提出的分類標準方便地實施控制與審計。

　　（三）企業經濟業務的重分類

　　第一類：廣義購進。所謂廣義購進，是指一個會計主體主觀上需要從外部獲取另一種資產或服務而支付對價的行為。如購入物料、商品、設備、服務、股權、債權、無形資產、房地產等。比較特殊的業務如從銀行借款，也可以理解為以終值作為對價而購進現值；擔保業務可以理解為企業愿意支付可能發生的連帶還款責任作為對價購進債權；支付員工薪酬可以理解為以薪酬作為對價而購進員工的服務；對外發包工程項目可以理解為以工程發包價款作為對價而購進該項工程；企業吸收合并另一個企業，可以看成是給予對方股權作為對價而購入這個新的企業；租入固定資產可以看成是用租賃款作為對價購入這些設備或一定時期的使用權；非貨幣交易換入的資產也可以理解為以換出資產的價值作為對價購入新的資產。

　　第二類：廣義銷售。所謂廣義銷售，是指一個會計主體主觀上需要將自己的資產或服務推向外部市場而收取對價的行為。此時的會計主體的地位與廣義購進時正好相反。如銷售物料、商品、設備、服務、股權、債權、無形資產、房地產等。比較特殊的業務如銀行發放貸款，可以理解為以終值作為對價而銷售現值；承攬工程項目可以理解為收取工程價款作為對價而銷售該項竣工工程j企業被吸收合并可以理解為收取股權作為對價而銷售原有企業；租出固定資產可以看成是收取租賃款作為對價出售這些設備或一定時期的使用權；非貨幣交易換出的資產也可以理解為收取換人資產的價值作為對價出售原有的資產。所有這些業務，都可以歸人廣義銷售業務類別，而其中的任一種業務，其控制要點與審計方法也是基本相同的。

　　第三類：貨幣收付。是指因廣義購進和廣義銷售業務而產生的購銷雙方之間的貨幣結算，會計主體內部的債權債務結算和貨幣的保管使用，可以歸入此類。其控制與審計的內容與目前貨幣資金的控制與審計基本相同。

　　第四類：資料生成。是指會計主體內部在會計確認、計量、記錄和報告方面的事項。上述三類業務尚未涵蓋的，如物料收發、收入和費用的確認、成本計算、折舊、預提待攤，非盈利組織的預算與執行情況等可以歸入此類。

　　五、經濟業務重分類后的控制與審計要點

　　（一）廣義購進的控制與審計要點。請購、授權、詢價、簽約、經辦、驗收、付款七大職務，每相鄰的兩個工作職務為不相容職務，必須嚴加分離。審計的重點也圍繞這七個方面展開，審查企業是否嚴格執行不相容職務分離制度，檢查每一方面的工作質量與實際效果，從中發現可能的錯誤與弊端。

　　（二）廣義銷售的控制與審計要點。銷售決策、價格確定、合同簽訂、信用審核、開票、移交標的物、收款七大職務，每相鄰的兩個工作職務為不相容職務，必須嚴加分離。審計的重點也圍繞這七個方面展開，審查企業要嚴格執行不相容職務分離制度，檢查每一方面的工作質量與實際效果，從中發現可能的錯誤與弊端。

　　（三）貨幣收付的控制與審計要點。授權、執行、審核、日記賬（出納）與總賬記錄、每月編制“銀行存款余額調節表”與審核該表的人要職務分離，以防止貪污和挪用公款。

　　（四）資料生成的控制與審計要點。這類業務控制與審計的重點，不外是防止夸大利潤或隱瞞利潤，防止虛列、隱瞞資產或負債，或者防止非盈利組織虛報預算。審計人員首先要有職業敏感性，根據被審計單位所處的內、外部環境判斷企業生成會計資料可能的作弊方向，如國有企業或處于退市壓力的上市公司，可能虛夸利潤；而民營企業出于避稅目的可能隱瞞利潤等。然后選用盤點物料、審查借款費用的入賬、審查在產品的數量金額、審查會計政策執行以及分析性復核等多種方法驗證會計資料的可靠程度。