摘　要：全球經濟一體化和資本市場全球化越來越要求會計能夠成為一門國際通用的商業語言，以增進各國會計信息的可比性和透明度。中國會計準則發展模式應通過比較與國際財務報告準則存在的差異，并結合中國特殊會計環境，堅持國家化，而不應該全盤國際化；不同類型企業應執行不同的會計準則。

　　關鍵詞：會計準則；國際化；國家化

　　20世紀90年代以來，經濟全球化的趨勢明顯加快，國際貿易、國際投資以及跨國公司均呈現出旺盛的發展態勢，資本流動日漸迅速，這種趨勢必然要求作為國際通用商業語言的會計信息越來越趨同，因而，如何應對會計準則的國際化與國家化的摩擦就顯得越來越迫切。所謂會計國家化，是指會計與其所賴以存在和發揮作用的特定國家的主導性社會制度、經濟體制、文化傳統和發展水平緊密相連，從而使會計理論和方法明顯體現出各個國家的特色；而會計國際化則不受到此類約束與限制，在國家之間溝通的基礎上，盡量減少差異，尋求一致，即“協調”，其目標在于尋求各國會計的一致之處，消除不必要的分歧，盡量減少各國之間的會計和報告準則方面的差異，以提高會計信息的可比性、同質性。但是實行全球會計準則的一體化、統一化，即“規范”，包括共同的會計準則、統一的會計賬戶、結構與內容完全相同的會計報表，又與尋求一種各國都適應和接受的會計模式產生矛盾。這正是本文研究的主題。

　　一、中國會計準則與國際會計準則的差異分析

　　目前，我國已經頒布實施的具體會計準則有項，而國際會計準則委員會（IASC）從1973年成立至2000年3月完成使命，先后頒布了41項國際會計準則，截至目前為止，仍然有31項。通過具體的對比與觀察，我們發現，中國已經發布的各個具體準則與國際準則之間，都存在著普遍的、明顯的差異，不僅如此，即使是在總體上，我國的會計準則與國際會計準則之間就存在著明顯的差異。鑒于具體準則的對比分析篇幅較長，本文著重對總體差異進行如下分析。

　　1.會計準則的結構層次不同

　　我國會計準則結構由基本準則和具體準則構成，并將類似于概念框架的內容歸入了基本準則中，而國際會計準則卻不存在基本準則和具體準則之分。同時；國際會計準則概念框架《編制財務報表的框架》明確指出：“本框架不是一份國際會計準則，因此不對任何特定的計量和列報問題確立標準，本框架的任何內容均不支持特定的國際會計準則。”而我國卻將基本準則列入會計準則的范圍之內，不僅混淆了概念框架的作用和性質，而且削弱了概念框架對準則在制定過程中的指導作用。

　　2.會計準則的涵蓋范圍不同

　　我國會計準則的具體準則是從1997年才開始陸續出臺的，由于起步較晚，且我國經濟正處于經濟轉型時期，改革風險和成本不易把握，致使會計準則難以出臺。在上世紀90年代末我國就出臺了三十多項具體準則的征求意見稿，但到目前為止，正式出臺的具體準則也只16個。即使從目前已出臺的具體準則來看，其涉及范圍仍然較小，僅僅是一些較為常見的經濟業務，而且規定得不夠詳細，可操作性較差，對一些新問題未能涉及，例如投資性房地產、衍生金融工具等。而國際會計準則最早頒布于1973年，是在高度發達的市場經濟的基礎上建立起來的，41項會計準則涵蓋了幾乎所有的經濟業務，具有明顯的市場經濟特征。

　　3.會計準則的側重對象不同

　　我國企業會計準則規范的重點在于利潤表，以收入、利潤的恰當合理的配比為先，屬于利潤表觀，而國際會計準則規范的重點則在于資產負債表，以資產、負債的準確計量為先，屬于資產負債表觀。以開辦費為例，我國會計準則規定開辦費應遞延至企業開始經營之時計入費用，發生時先計入待攤費用或長期待攤費用。因為關注利潤表，就會把根據配比原則將與未來期間收入相聯系的費用先作為資產類反映在資產負債表中；但國際會計準則規定，開辦費發生時直接計入費用，因為它不能為企業帶來未來經濟利益，不符合資產的定義。又如，國際會計準則對會計政策變更的累計影響數的基準處理方法是調整期初留存收益，備選方法是記入當期凈損益；而我國準則則采用了國際會計準則規定的基準處理方法，即將累計影響數調整為期初留存收益。其理由是以前期間會計政策變更的影響數不應由當年承擔，因而不應包括在當年的凈利潤中。

　　4.會計準則的計量模式不同

　　財務會計的核心問題是計量問題，我國會計準則的核心計量屬性是歷史成本，絕大多數情況下禁止使用公允價值；而國際會計準則的核心計量屬性是公允價值，以增強會計信息的相關性。以固定資產的計量基礎為例，我國準則規定一般采用歷史成本，而國際會計準則規定采用公允價值或歷史成本。又如在非貨幣性交易中，我國會計準則規定以換出資產的賬面價值確定換入資產的入賬價值，不確認利得或損失；而國際會計準則規定以公允價值確定換入資產的入賬價值，確認利得或損失。

　　5.會計準則的治理目標不同

　　財務目標是構架會計準則的重要內容，目標不同，則可能導致具體準則制定的不同。《企業會計準則》中指出，我國會計準則的制定目標為滿足三方面的需求，即國際宏觀管理的需要、投資債權人的決策需要及企業內部的管理需要，所有這些主要是為了滿足國家宏觀調控的需要。這樣的財務目標雖然與我國的經濟體制相適應，也可體現出我們國家現階段經濟管治的特色，但與國際會計準則規定的滿足投資者決策有用的財務目標需要相比，就顯得較為籠統，目標和范圍尚欠明確。同時我國會計準則還未就應該如何提供會計信息和提供怎樣的會計信息做出具體的描述。

　　二、準則之間存在差異的環境因素

　　上文所述兩種準則總體性差異之所以存在，筆者認為，有兩個層面的原因：一是會計準則所賴以產生、存在和發展的環境不同；二是我國特定的發展環境所決定。

　　會計所處特定環境因素，可以分為外環境與內環境。會計外環境，是指社會政治、經濟和法律中同會計相關的部分；會計內環境包括專業導向、統一性、保守主義和保密主義等。但兩者之間的這種關系并不是單向的，而是相互影響，相互依存的。一方面，隨著會計環境的發展，會計準則也日益發展和成熟；另一方面，某些新的會計方法也可以改變相應的會計環境，會計準則也會成為促進或阻礙會計環境（包括經濟）發展的重要力量。眾所周知，會計準則的發展與會計環境是息息相關的，而造成準則之間差異的環境因素又是多方面的。

　　1.經濟環境因素

　　經濟因素是影響會計準則的根本因素，具體包括國家財政能力、資本市場發達程度、企業資本結構、經濟發展水平以及經濟運行方式等諸多方面。處于不同經濟發展階段的國家，其會計準則的模式是截然不同的。例如，在美英等國，以私營經濟為主體，其會計準則必然采用投資者主導型模式（share holder-focused）。這些國家強調會計準則為投資者服務，維護投資者的權益，為投資者提供其進行決策的會計信息，會計準則多由民間組織制訂，政府干預有一定限度。而在德國，由于其資金主要來源于銀行貸款，相關利益集團可以從其他渠道獲取所需的會計信息，沒有必要要求對外充分揭示信息，其會計準則必然采用利益相關者導向模式（stakeholder-fo cused）。由于會計準則多由政府機構制定，政府對會計準則具有較強的干預能力，因而相對應的會計職業界的作用就是有限的。又如，當一個國家的資本市場不發達，企業資金主要來源于借貸資本時，其慣例和方法通常傾于穩健。日本和德國就屬于這種情況，其對收入的計量就比較穩健。而對于資本市場發達的國家而言，其慣例和方法更多的是傾向于相關性，美國、英國、澳大利亞和加拿大就屬于這種情況，因而它們對收入的計量就異于德國和日本，而不是以穩健為主了。

　　2.政治環境因素

　　一個國家的政治制度對該國的會計理論和會計實務一般都有著間接的影響，有時政治事件和政治變革還會對會計產生直接的影響。兩國間的政治關系會對兩國的會計實務產生一定的影響，政治上聯盟或敵對的國家影響著會計實務向相近或相反的方向發展。以歐盟為例，歐洲聯盟是歐洲國家政治上的結盟組織，是通過政治的力量影響著歐盟國家會計實務的發展。歐盟已出臺相應的法律，要求所有在歐盟上市的公司從2005年起必須按國際會計準則以及未來的國際財務報告標準編制合并會計報表。同時，政治管理體制也是一個非常重要的影響因素，在政治權力相對集中的管理體制中，會計被視為國家經濟管理的工具，國家對經濟活動的干預較多，對會計目標的研究往往被忽視，或只是對會計目標進行寬泛的描述，甚至直接由國家將其作為會計的任務提出來。由于會計目標不明確，造成了會計準則與會計目標之間的邏輯不一致。而在權力分散的政治環境中，會計自主發展的空間較大，民間會計業較發達，會計目標一般通過科學的方法來合理定位，并在會計理論中進行嚴密的表達，會計目標與會計準則之間有嚴密的邏輯性。

　　3.法律環境因素

　　從大多數國家的實際情況看，各國政府都不同程度地對會計準則的制訂和實施施加影響，如美國的證券交易委員會和歐盟的指令以及我國的會計法等。在成文法系的國家里，會計一般受到政府的直接干預，民間組織的作用相對較小，會計職業界一般不發達，遠不及判例法系國家民間組織的作用大，會計規范的條文在結構上也非常強調系統、完整和邏輯性。如德國就屬于這種情況。而在判例法系的國度里，認為“會計不是法律而是藝術與科學的混合體”，法律對會計的約束是宏觀的，會計實務處理有較大的“自由”，會計準則的規范一般也是由民間組織來完成。這些國家或地區只是通過法律對會計信息提出保護債權人利益和投資者利益的基本要求， 因而會計揭示的信息量相當大。總的來說，成文法系國家的企業財務報告強調“合法性”和“正確性”；而判例法系的國家則傾向于強調“真實與公允”原則。

　　4.稅收體制環境因素

　　每個國家都有自己的稅收體制，稅收體制直接制約著企業的經營活動和會計實務。各國征稅納稅等稅務實務構成了對會計實務需求的一個重要方面。有的國家稅法稅則就是會計規則，會計報告中列示的利潤與納稅申報表中申報的利潤必須一致。德國和法國就是屬于這種稅收體制的國家。以德國為例，該國要求會計報表上的收益必須同應稅收益保持一致，其會計準則中的某些項目在確認時要以稅收目的為基礎，如果會計記錄與稅法條款不符，稅務機關可以拒絕以其作為計稅的依據。而另外一些國家卻存在著所謂的財務會計和稅務會計之分，會計利潤和應納稅所得往往不同。

　　通過對上面諸因素的分析，我們可以發現經濟因素是關鍵因素，其他各種因素均不同程度受到經濟因素的制約。因為，各種非經濟因素是不可能脫離這個國家的經濟發展水平而孤立存在的。在這里，筆者決不是有意強化會計差異、擴大會計差異， 而是主張承認會計差異、正視會計差異，尤其要研究造成這些差異的因素是什么，以使會計準則更加符合國情，使會計信息更加真實、更加完整。

　　三、我國會計準則面臨的特定環境因素

　　上文我們從普遍性的角度分析了影響會計準則的環境因素，下面將從特殊性的角度分析我國會計準則目前所面臨的特定環境因素。我國制定和實施的會計準則雖然起步較晚，但起點較高，所面臨的環境就既有有利的一面，又有不利的一面，因而我國制定與實施會計準則既有優勢，也有難題。

　　1.市場機制處于逐步完善之中

　　我國的社會主義市場經濟還處于初級發展階段，市場體系還不完善，要素市場尚未完全建立，法律制度不夠健全，盡管我國的資源配置體制已經逐步讓位給市場，但是由于價格、金融、財稅、社會保障等宏觀管理體制尚在改革之中，缺乏充分和公開的市場競爭，所以企業之間的交易行為還很不規范，國有企業關聯交易極為普遍，價格成為利潤操縱的一種手段。在這種情況下，如果不考慮我國的特殊情況，而推行建立在高度發達市場經濟條件下以公允價值為基礎的國際會計準則，對我國的經濟發展將是不利的，同時也不能很好地發揮國際會計準則應有的作用。

　　2.特殊經濟環境下會計主體存在巨大差異

　　經濟體制改革的直接目的是建立完善的社會主義市場經濟體制，保持國民經濟持續快速健康發展。要達到這一目標，需要一系列的改革措施，需要有與之相適應的會計管理系統作為配套支持。會計規范化就是要滿足改革開放環境對會計管理系統提出的迫切的要求，而會計規范化的一個主要特征就是要求會計信息在盡可能大的范圍內可比、有用。但是，不同會計主體以及同一會計主體各種特殊經濟事項的巨大差別，對會計規范化無疑是一種障礙，阻礙了制定和實施會計準則的進程。會計準則應適度超前，但過于超前又會降低會計準則的可操作性。同時會計準則應照顧到不同會計主體以及同一會計主體各種特殊經濟事項的特殊要求，但過于強調這些特殊要求，又會加大會計準則的滯后性。超前性與現實性的兩難選擇，給會計準則的制定和實施帶來了較大的困難。這種困難主要源于我國經濟發展歷史的特殊性。由于中國經濟以特殊的方式經歷了特殊的發展時期，不同時期成長、建立起來的企業和組織各自帶有不同歷史時期的痕跡，從而使會計主體的現實情況與改革發展的具體要求產生了摩擦，主要表現在：一是國有企業與非國有企業之間的差別，二是上市公司與非上市公司的不同，三是上市公司股權結構的特殊性，當然也有新老企業的巨大差別。

　　3.我國會計人員的素質偏低

　　會計行業是高智商行業，人才資源是重要的資源，人才缺乏已成為制約會計行業發展的一大“瓶頸”。管理的核心是人的管理，如果我們把會計準則的運行也當作是一項管理活動，那么會計準則的執行者———會計人員則是關鍵。根據我國的實際情況，一些會計準則制定和實施的不利因素，主要表現在會計人員綜合知識匱乏狀況嚴重，會計人員知識屏障過于明顯。

　　4.理論研究的滯后

　　這是影響會計準則的制定和實施進程的一個重要因素。會計準則是會計理論和會計實務相結合的產物，會計準則的制定需要會計理論作指導。然而結合中國實際情況研究會計準則理論的廣度和深度滯后于實際需要，這種狀況影響了會計準則制定和實施的進程。主要表現在會計準則研究者和制定者的綜合理論水平不夠，應用理論與實踐嚴重脫節。

　　四、消除與協調：對待兩種準則差異的正確態度

　　1.兩種準則間可以消除的差異

　　根據區別對待，分類處理的原則，對于實踐證明國際準則是科學、合理的，且能與我國經濟現實環境相吻合的差異，可以采取與國際準則相一致的標準，主要包括以下各類。

　　第一，我們過去引入的國際會計準則，國際上已作了修訂而我國未作相應修訂的。例如存貨準則，存貨的發出成本的計量可以選用后進先出法，而國際會計準則在修訂時取消了該方法。對于這種差異筆者認為可消除。因為以后進先出法對存貨進行計量無法真實地反映企業資產的實際情況，尤其是在通貨緊縮的情況下，很容易造成對企業資產的高估。又如，國際會計準則的關聯方披露準則修訂前要求披露關聯交易的定價政策，我國會計準則中也作了同樣的規定，但是國際準則修訂后取消了這一披露要求。對此，我國也可以相應取消在關聯方披露時對關聯交易定價政策的披露規定。因為關聯交易是一項非常復雜的項目，近年來國際國內發生的重大會計丑聞無不與關聯交易有關。而且對定價政策的披露，筆者認為是計劃經濟的產物，在市場經濟中，定價政策是企業的商業機密，所以從保護會計信息提供者的角度來講，應該取消對定價政策的披露；同時披露關聯交易定價政策對于會計信息使用者的投資決策的影響很小，所以取消對關聯交易定價政策的披露是必要的。

　　第二，我國過去的習慣做法與國際會計準則產生了矛盾。例如，我國會計準則規定低值易耗品和包裝物可以采用一次或分次攤銷的方法，而國際會計準則對于所有的存貨、固定資產都采用一致的會計處理原則，對低值易耗品和包裝物未作特殊規定。筆者認為，我國也可以消除對低值易耗品和包裝物攤銷方法的專門規定，因為低值易耗品和包裝物的價值對于企業而言所占的比重非常小，對其作專門的規定不符合成本效益原則，所以消除這種差異的最好辦法，就是我國采納國際會計準則的做法。

　　第三，雖然我國會計準則與國際會計準則的原則相同，但在我國會計準則中未予以充分體現。例如，存貨發出成本的確定對于個別計價法、加權平均法的應用前提不夠明確，使存貨發出成本方法的可選擇性余地較大。在國際會計準則中對存貨成本的計算方法進行了嚴格的規定，使得企業利用存貨成本來操縱利潤的可能性變得很小，所以我國也應該采納國際會計準則的做法，對存貨成本的計算前提進行嚴格的規定，以減少企業利用存貨成本計算方法來控制利潤。

　　第四，原在制定我國會計準則時采用較為謹慎的方法，但實踐證明不符合成本效益原則。例如，按照國際會計準則有關借款費用的處理原則，對于專門借款的借款費用全部實施資本化，而我國借款費用準則規定專門借款的借款費用應當與資產實際支出掛鉤計算確定可資本化的金額。筆者認為，要辨認特定借款費用和符合條件的資產之間的直接關系以及確定哪些是本可以避免的借款是非常困難的，當企業集中調度融資活動時，困難很容易產生，成本也比較高，所以筆者認為我國也可以采用國際會計準則的做法，從而消除在這方面造成的兩種準則的差異。

　　第五，可消除不存在原則性問題的差異。例如，我國現金流量表準則規定現金流量表的編制應該同時采用直接法和間接法，而國際會計準則則允許在兩種方法中選擇一種方法進行編制。筆者認為，兩種編制方法對于現金流量表的編制結果不會造成任何影響，所以具體選用哪種方法編制，企業可以自行選擇，而不必做強制規定。

　　當然，由于我國的特殊情況而產生的差異，在目前的情況下，不必強求消除，可以繼續存在。例如國際會計準則與我國的會計環境因有較大的區別所形成的差異，我國法律法規的相關規定而產生的與國際會計準則的差異等等，均不必急于消除，強求一致。

　　2.基于國際協調的現實選擇

　　隨著我國經濟與國際經濟交往的日益頻繁，相互依賴程度也逐步加強，我國的會計準則應朝國際化方向發展，以便我國經濟更好地走向市場。但會計作為特定經濟環境的產物，不同的經濟環境決定了會計的特殊性，通過上文對影響準則制定的會計環境的分析，我們已經清楚地認識到我國的會計環境與發達國家的環境存在很大的差異，而這種差異又決定著投資者的決策，因此在會計準則國際化的問題上人們不得不慎重。

　　會計準則的分層次導向模式作為規范資本市場的重要工具之一，在規范信息披露、健全資本市場建設等方面發揮著重要的作用。在準則的制定過程中我們應該借鑒國際的先進經驗，與國際接軌，以適應國際經濟一體化及資本市場全球化的經濟形勢，促進我國的經濟發展，但在如何借鑒上卻應該立足于我國的特殊國情，不能過分強調國際化而忽略本國的特色。在我國會計準則應該走國際化還是國家化的發展道路問題上，我們認為，由于不同類型的企業，其外部信息使用者的構成不同，必然具有不同的信息需求，即使同一群體也會由于會計環境的變化而出現差異。所以不同類別的企業，應該遵循與其使用者效用最大化的相匹配的會計核算標準。在我國特殊的會計環境下，應該走出一條以會計準則國家化為主導、與國際化相協調的路子。具體而言就是：（1）在境內募集資金的上市公司執行我國的會計準則；（2）境外募集資金的上市公司執行國際會計準則或上市地會計準則。只有堅持對境內集資上市公司與境外募集資金上市公司采取不同的、區別對待的辦法，就能使我國和國際會計準則的執行很好地協調起來，收到并行不悖的效果。

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