[摘要]當前結(jié)合審計實踐對傳統(tǒng)的審計風險理論應(yīng)從內(nèi)涵諸方面進行特殊考慮：即在審計風險概念中考慮廣義概念；在原審計風險要素中加入“社會經(jīng)營風險”要素；在審計風險模式中要修正原模式為“審計風險=意見分險+社會經(jīng)營風險”；在控制環(huán)境歸屬審計要素的選擇上提出兩難問題，并建議修改《準則》中固有風險與控制風險定義；在審計方法評估與期望審計風險確定上要具體考慮事務(wù)所本身的規(guī)模大小及風險承受能力。

　　[關(guān)鍵詞]審計風險；特殊考慮；風險要素

　　隨著審計責任的加大，審計風險的問題越來越受到人們的極大關(guān)注，職業(yè)界普遍認為有效控制與規(guī)避審計風險是目前亟待解決的問題。但筆者認為解決實際問題首先應(yīng)理論聯(lián)系實際，因此筆者將對審計風險的概念、風險基礎(chǔ)審計模式的要素及計量、控制環(huán)境在審計風險要素中的定位以及審計風險評價與期望審計風險確定等問題結(jié)合實際做一些特殊的考慮，以期望能對審計實際工作有所指導。

　　一、關(guān)于審計風險概念的特殊考慮

　　研究風險基礎(chǔ)審計，必須先明白審計風險的涵義。對審計風險的涵義，國內(nèi)外有許多學者作了積極探索，不同的人由于站的角度不同，結(jié)論也并非完全一致。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）、國際審計實務(wù)委員會（IAFC）以及著名審計學家阿倫斯等都對審計風險涵義表達了自己的看法。這些有關(guān)審計風險的概念，有一個共同的特點，認為審計風險是指財務(wù)報表沒有公允地揭示的風險。但筆者認為，這種定義方法只是為了給實務(wù)中的具體操作提供可行的指南，而不是從一般的理論意義上探討，因而只能說明審計風險的表面現(xiàn)象，而未觸及審計風險最本質(zhì)的東西。筆者認為，將審計風險概括地表示為能覺察出重大錯誤的風險，只是最狹義的審計風險，而審計風險本身具有更廣泛的含義，可從最狹義、狹義和廣義三個層次上來說明。從最狹義的角度來理解，審計風險是審計人員錯誤地估計和判斷了審計事項，乃至發(fā)表了與事實相悖的審計報告，使重大錯誤或舞弊行為未能揭示出來，而受到有關(guān)關(guān)系人指控并遭受某種損失的可能性。

　　一般來說，審計人員對審計風險理解就是如此，包括國際審計準則在內(nèi)的大多數(shù)的國家的審計準則也是這樣理解的。原因在于審計實踐中大量產(chǎn)生的是這一類審計風險，因而成為人們研究的重點。這為審計人員分析和尋找審計活動所可能招致的風險及其直接因素開辟了途徑，在實務(wù)中使審計人員容易尋找到對付的辦法。但是，上述關(guān)于審計風險的定義并沒有完全表達審計活動的風險，僅是針對把錯誤的判斷為正確，即財務(wù)報表存在重大差錯而發(fā)表了無保留意見的報告。因而，當我們對審計活動結(jié)果的可能性進行考察時，其結(jié)果不僅存在把錯誤判斷為正確的情況，還存在把正確判斷為錯誤的情況，因而審計風險的含義應(yīng)有更廣泛的內(nèi)容。

　　從狹義的角度理解，審計風險還應(yīng)當包括財務(wù)報表沒有公允揭示而審計人員卻認為已公允揭示的風險，以及財務(wù)報表總體上已公允揭示而審計人員卻認為未公允揭示的風險。審計風險應(yīng)是“主觀”與“客觀”的一種偏離，有可能從兩個方向發(fā)生偏離：一是把客觀上是正確的東西判斷為錯誤的，給予否定，也就是α風險；二是把客觀上是錯誤的東西判斷為正確的，加以肯定，也就是β風險。由于在審計實踐過程中，對公允揭示的財務(wù)報表發(fā)表一個有保留或相反的意見，一般是不可能發(fā)生的，因而α風險發(fā)生的情況很少，而大量的是β風險，即對嚴重失實的財務(wù)報表發(fā)表無保留的審計意見的風險。但α風險很少發(fā)生并不等于說不是客觀存在的。一旦發(fā)生這種情況，通常會延長研究和調(diào)查時間，影響審計人員的效率和信譽，也會導致?lián)p失（效率低下的損失和名義上的損失）。因而，從理論的探討來說，α風險也是審計風險的內(nèi)容之一。

　　美國學者海尼絲在論述風險時，認為風險是損失的可能性，這是從最廣泛意義理解風險。推而廣之，審計風險也可以理解為審計主體損失的可能性。主要有“狹義的審計風險”和“社會營業(yè)風險”。社會營業(yè)風險是指雖然為某一客戶提供的審計報告正確無誤，但審計人員（或承擔審計的會計師事務(wù)所）卻由于一種客戶關(guān)系而受到傷害的風險，這就是通常所說的“深口袋”責任概念。上述因素，即使不是審計過程中發(fā)生的失誤行為，也對審計構(gòu)成了風險。因而必須把社會營業(yè)風險列入審計風險的范疇，并擴大審計人員的審計范圍。這是審計風險模型要加入考慮該風險要素的主要理由之一，也是會計師執(zhí)業(yè)面臨訴訟爆炸的重要原因。

　　綜上所述，審計風險是審計與風險兩個概念的組合。審計風險概念是風險的屬概念，具有風險的基本特征。將風險概念引入審計學，是審計理論與實務(wù)發(fā)展史上具有重要意義的一個里程碑，它使審計人員對審計風險的認識由被動變?yōu)橹鲃?，對審計風險的控制變被動控制為主動控制。對審計風險的解釋有三個層次，不同的層次適用條件不一樣。完善的審計風險概念，應(yīng)從廣義上解釋，即不僅包括審計過程的缺漏導致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生損失或責任的風險，而且包括營業(yè)失敗可能導致公司無力償債或倒閉所可能對審計人員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的社會營業(yè)風險。

　　二、關(guān)于審計風險要素與計量模式的特殊考慮

　　根據(jù)當代審計理論，傳統(tǒng)的審計風險要素為：企業(yè)職工素質(zhì)（包括管理人員能力品質(zhì)）、企業(yè)經(jīng)營環(huán)境與經(jīng)營項目及其內(nèi)部形成的特有的文化氛圍的因素決定的企業(yè)財務(wù)信息質(zhì)量水平的固有風險要素；企業(yè)制度的控制內(nèi)所不能察覺并修正財務(wù)信息質(zhì)量的控制風險要素；審計人員未能通過實質(zhì)性測試對財務(wù)信息、質(zhì)量水平的狀態(tài)給予恰當評價的檢查風險要素。而且審計界認為審計風險是由固有風險、控制風險和檢查風險構(gòu)成。它們之間的關(guān)系為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。一般來說，固有風險、控制風險是獨立于審計而存在的，審計人員無法改變其實際水平。檢查風險可以由審計人員實施控制。固有風險、控制風險與檢查風險成反比，與預(yù)計的證據(jù)數(shù)量成正比。故在審計過程中，審計人員的責任就是預(yù)先確定一個可以接受的審計風險水平，以此作為風險管理的目標，而后在具體的以制度為基礎(chǔ)的符合性測試中盡力把審計風險降低到期望水平。在實質(zhì)性測試中，審計人員所作的只能是利用各種方法收集有關(guān)證據(jù)，通過控制檢查風險來實現(xiàn)預(yù)定水平。但是作為一種方法模式并非是一成不變的，在運用中要考慮我國當前特定的環(huán)境。

　　審計風險與三種風險要素之間為什么會表現(xiàn)出這種長期的關(guān)系呢？主要是因為控制措施能減少固有風險對財務(wù)信息質(zhì)量水平可能造成的不良影響，而審計人員的檢查行為又能檢查出固有風

　　險與控制風險的綜合作用對財務(wù)信息質(zhì)量造成的瑕疵。例如，假設(shè)某企業(yè)財務(wù)信息的固有風險為30%，控制風險為30%，則固有風險與控制風險的綜合風險效果是9%.也就是說由于企業(yè)的職工因素造成（或決定）財務(wù)信息會出現(xiàn)30%瑕疵，在對企業(yè)財務(wù)信息的加工過程施加控制之后，使財務(wù)信息的質(zhì)量只有出現(xiàn)9%的瑕疵的可能。在這里內(nèi)控自動發(fā)揮的作用是化解了21%固有風險。以上提到的審計要素是與狹義審計風險相適應(yīng)。關(guān)于風險要素，筆者認為根據(jù)前述審計風險廣義定義也可以在我國考慮增加“社會營業(yè)風險”要素。由于審計只限于抽樣，審計并不能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的全部錯誤項目，某種隱蔽較好的欺詐極難偵破，所以，存在一定的審計不能發(fā)現(xiàn)的重大錯報項目的風險。在審計未能發(fā)現(xiàn)重大錯報，并提出錯誤的審計意見時，因?qū)徲嬋藛T過失而受損失的人，可望從會計事務(wù)所處取得賠償。由于審計的復雜性，在實踐中很難確定審計人員是否做到應(yīng)有的謹慎。由于司法傳統(tǒng)（指美國）也很難決定誰有權(quán)期望獲得審計利益，因而當某一公司破產(chǎn)或無力償還債務(wù)時，報表使用者通常會指責審計失誤。遭受損失的人由于對其經(jīng)濟利益的關(guān)注而對審計人員提出過高要求，一旦受損就希望得到補償，而不問錯在何方。如在美國，由于“厄特馬斯主義”的法律背景及“深口袋理論”的人文背景的影響，審計人員承受法律責任的范圍擴大，程度加深了。這種在范圍和程度上擴大并加深了的審計人員法律責任，便是社會營業(yè)風險要素一定計量的對象。所以，傳統(tǒng)的審計風險模型變?yōu)椋簩徲嬶L險=固有風險×控制風險×檢查風險+社會營業(yè)風險。而狹義的審計風險可稱為“意見風險”，所以審計風險還可以表示為：審計風險=意見風險+社會營業(yè)風險。在這里，因為“社會營業(yè)風險”對“意見風險”幾乎沒有影響，因此它們之間只能表達為“和”的關(guān)系而不能是“積”的關(guān)系。

　　審計風險是審計人員從以下幾方面出發(fā)所作出的一種判斷，首先是審計主體對風險的承受能力，若審計主體有強的風險承受能力，則在對風險與收益進行權(quán)衡之后，可以選擇較高的風險水平；其次，通過對被審計單位固有風險與控制風險的考察分析，審計人員認為被審計單位這兩種風險的綜合風險很低，即被審單位出現(xiàn)重大的錯報與漏報可能性不大，這種情況下審計人員也可以設(shè)定較高的審計風險，進而降低審計成本。下面通過例子來說明審計風險的計量。在前面的審計風險模型中，其中“意見風險”為“發(fā)表不恰當審計意見給審計主體帶來損失”的概率。假定審計人員在一百次審計中有六次發(fā)表不恰當審計意見，這六次中又有兩次給審計主體造成損失，則：意見風險=（6/100）×（2/6）=2/100，由于發(fā)表不恰當意見并造成損失的可能性（2/100）=固有風險×控制風險×檢查風險。若審計人員對固有風險×控制風險的評價為20%，經(jīng)計算：檢查風險=2/100÷20/100=2/100×100/20=10%.審計人員將依據(jù)計算出的檢查風險的大小來確定相應(yīng)審計范圍的大小及應(yīng)收集的審計證據(jù)的多少。若通過對有關(guān)法律及人文環(huán)境的評價，審計人員判斷社會營業(yè)風險為1%，那么審計人員所承受的審計風險為3%.

　　三、關(guān)于控制環(huán)境要素對審計風險影響的特殊考慮

　　首先，風險基礎(chǔ)審計的一個顯著特點就是引進了“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”理論，強調(diào)控制環(huán)境在審計風險評價中的作用。控制環(huán)境的優(yōu)劣不同，隱含的審計風險也會不同，那么控制環(huán)境中包含的審計風險究竟屬于固有風險的范疇還是屬于控制風險的范疇，《獨立審計具體準則第九號——內(nèi)部控制與審計風險》將控制風險表述為“第一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶或交易類別產(chǎn)生錯報和漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)和糾正的可能性”，根據(jù)該定義，控制環(huán)境應(yīng)當屬于控制風險的范疇，但是該準則同時又認為“固有風險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)控時某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶，交易類別產(chǎn)生錯報或漏報的可能性”，審計人員應(yīng)當合理應(yīng)用專業(yè)判斷，考慮管理人員的品行與能力、管理人員特別是財會人員的變動情況、管理人員遭受的異常壓力、業(yè)務(wù)的性質(zhì)、影響被審單位所在行業(yè)的環(huán)境因素等若干情況，以評估固有風險，這樣似乎控制環(huán)境更接近于固有風險的范疇。很顯然，根據(jù)這些描述，若將控制環(huán)境歸入控制風險范疇易使人困惑，因其外延大部分落入固有風險的范疇，若將其歸為固有風險的范疇，又與固有風險的內(nèi)涵不符，因為控制環(huán)境屬于內(nèi)控制度的一個組成部分，這種兩難的選擇不僅使得風險基礎(chǔ)審計缺乏內(nèi)在的邏輯一致性，而且使得控制環(huán)境要素在審計風險評價模型中難以定位。其實，控制環(huán)境可能歸納為制度或程序因素及非制度和程序因素。顯然前者形成的風險屬于控制風險，后者形成的風險屬于固有風險，所以準則中對固有風險和控制風險的定義欠妥，筆者建議對相應(yīng)準則進行修訂。

　　其次，如果企業(yè)內(nèi)部行使控制職能的管理人員濫用職權(quán)，蓄意營私舞弊，那么即使具有設(shè)計良好的內(nèi)控制度也不會發(fā)揮其應(yīng)有的效能。內(nèi)控制度作為企業(yè)管理的一個組成部分，它理所當然地要按照企業(yè)管理人員的意圖運行，尤其是企業(yè)負責人的決策更是起決定作用。決策出了問題，貫徹決策人意圖的內(nèi)控制度也就失去了應(yīng)有的控制效能。在目前情況下，筆者認為應(yīng)當充分考慮外部環(huán)境對管理者的約束。例如，經(jīng)營管理的好壞對管理者升遷的影響，控制公司對企業(yè)管理層的監(jiān)督與約束等等。但值得注意的是即使經(jīng)過我們的評價，控制環(huán)境不存在重大的風險，我們也應(yīng)當考慮內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)失效這一因素，適當提高我們的風險評估水平。

　　四、關(guān)于審計風險評估與期望審計風險確定的特殊考慮

　　風險基礎(chǔ)審計屬于開放式審計，將目標和手段有機地結(jié)合在了一起。審計風險的評價貫穿整個審計過程的始終，而審計風險水平的確定，必須研究誰使用報告，用途是什么，審計信息使用者的希望和需求是什么，也就是審計所要達到的目標是什么。然而由于所有者主體的不到位以及中小投資者的分散性及專業(yè)知識的限制，使得審計高質(zhì)量的要求大打折扣，又由于需求群體的不成熟，使得國家只有從審計的供給方進行約束，通過制定高質(zhì)量審計準則來指導審計需求和提高供給方的質(zhì)量。很顯然，我們的審計準則超前于我們當前的審計實際需求。這就使得審計人員在評價審計風險時，不僅要考慮審計的實際需求，還必須考慮獨立審計準則所確定的審計質(zhì)量水平。從已有的案例可以看出，很少有由股東或潛在的投資者訴諸法律，審計師面臨的主要在于國家監(jiān)管部門的懲處，個中原因恐怕也就在于此。當然，我們也應(yīng)當注意的是，隨著審計需求的不斷發(fā)展變化，審計風險的評價也會不斷發(fā)生變化。另外，評價審計風險的目的在于與期望審計風險進行比較來確定出具體審計報告的類型。期望審計風險的大小反映了審計人員愿意承擔風險的多少，其確定取決于審計人員的主觀判斷。國內(nèi)大多數(shù)會計事務(wù)所將期望審計風險水平確定為5%，AICPA頒布的SAS47提出的指導性審計風險水平也為5%，基于此，有人建議我國的事務(wù)所期望審計風險水平為5%，但筆者以為，目前對我國大多數(shù)會計事務(wù)所來說，難以承擔此風險。所以應(yīng)具體考慮事務(wù)所本身的規(guī)模大小及風險承擔能力，對于中等規(guī)模的審計機構(gòu)期望審計風險應(yīng)為1%至3%為宜。

　　[參考文獻]

　　[1]獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制與審計風險[S].北京：中國財經(jīng)出版社，1998.

　　[2]秦榮生，盧舂泉。審計學（第三版）[M].北京：中國人民大學出版社，1998.

　　[3] 2000年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試指定輔導教材。審計[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社，1999.

　　[4]彭紅漫。淺議審計風險防范措施[J].湖北審計，2000，（8）。

　　[5]呂博。論審計風險[J].寧夏審計，2000，（2）。

　　[6]張龍平，陳建明。獨立審計準則導論[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，1997.

　　[7]徐政旦，胡春文。論民間審計風險[J].審計研究資料，1998，（6）。

　　[8]〔美〕莫蘭。里森伯格。挑戰(zhàn)全球[M].北京：經(jīng)濟管理出版社，1997.