在審計(jì)理論研究中，研究方法是一個(gè)非常重要的領(lǐng)域。這不僅是因?yàn)橛嘘P(guān)研究方法的研究成果可以直接豐富和發(fā)展審計(jì)理論，還在于它有助于從方法論的高度統(tǒng)一研究者對(duì)一些重要理論問(wèn)題的認(rèn)識(shí)，有助于多出和快出審計(jì)理論研究成果。從某種意義上講，研究方法在審計(jì)中是一種更為本質(zhì)意義上的理論，是審計(jì)基本理論的重要組成部分，在審計(jì)理論體系中處于較高的層次。 

　　研究方法是否適當(dāng)、科學(xué)，直接影響著審計(jì)理論研究的質(zhì)量和效果，是促進(jìn)或制約審計(jì)理論研究水平提高的重要因素。正如巴甫洛夫所說(shuō)，“初期研究的障礙，乃在于缺乏研究法。無(wú)怪乎人們常說(shuō)，科學(xué)是隨著研究法所獲得的成就而前進(jìn)的。研究法每前進(jìn)一步，我們就更提高一步，隨之在我們面前也就開(kāi)拓了一個(gè)充滿(mǎn)著種種新鮮事物的、更遼闊的前景。因此，我們頭等重要的大事乃是制定研究方法。”長(zhǎng)期以來(lái)，在理論研究水平上，審計(jì)相對(duì)落后予會(huì)計(jì)及其他相關(guān)學(xué)科，很大程度上也是圍于方法論的落后與不夠豐富。 

　　在按照慣例將研究方法分為規(guī)范法(Normative approach)和實(shí)證法(Positive approach)兩大類(lèi)別的基礎(chǔ)上，本文將深入探討規(guī)范法、實(shí)證法在審計(jì)理論研究中的具體運(yùn)用形式，并系統(tǒng)闡述其關(guān)系定位問(wèn)題。 

　　一、 審計(jì)理論研究的規(guī)范法 

　　一直到20世紀(jì)50年代，與論述會(huì)計(jì)理論的豐富資料相比，在審計(jì)文獻(xiàn)中，很難找到論述審計(jì)理論的文章或?qū)Ｖ佟Ｄ?R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)(The philosophy of Auditing)》(1961年)開(kāi)拓了審計(jì)理論研究的先河，并為規(guī)范式審計(jì)理論的發(fā)展，做出了開(kāi)拓性的貢獻(xiàn)。審計(jì)理論研究中所用的規(guī)范法，既有莫茨和夏拉夫的哲學(xué)方法，后來(lái)還出現(xiàn)了其他具有普遍指導(dǎo)意義的研究方法，包括歷史研究方法、檔案研究方法、比較研究方法等。 
　 
　　(一)哲學(xué)研究方法 
　　
　　一般而言，一門(mén)學(xué)科發(fā)展到一定程度以后，它將開(kāi)始對(duì)自己的目的和本質(zhì)等理論問(wèn)題提出疑問(wèn)，并開(kāi)始尋求哲學(xué)的指導(dǎo)。不容否認(rèn)，第一次從哲學(xué)的高度系統(tǒng)地、科學(xué)地探索審計(jì)理論的，是里程碑式著作《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》。 
　　
　　在審計(jì)理論的研究途徑上，該論著的作者運(yùn)用哲學(xué)中的一些概念和方法，對(duì)各種審計(jì)理象。進(jìn)行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光對(duì)審計(jì)理論作全面的思考：二是展望 (Perspective)，即從綜合的、相互聯(lián)系的角度考慮每一個(gè)審計(jì)問(wèn)題；三是洞察(1nsight)，即超越偶然認(rèn)可時(shí)慣例或信念去深刻認(rèn)識(shí)推論的前提；四是想象　(Vision)，即超越時(shí)空，預(yù)測(cè)審計(jì)理論的前景和目標(biāo)⑧o具體說(shuō)來(lái)，理解這一研究途徑是要在審計(jì)這門(mén)學(xué)科中尋求那些較有普遍性的概念，諸如證據(jù)、應(yīng)有的關(guān)注、披露和獨(dú)立性等，對(duì)這些具有廣泛適應(yīng)性的概念進(jìn)行研究；展望時(shí)需要據(jù)棄那些特殊的理由、超越個(gè)人成見(jiàn)和既得利益，對(duì)每一個(gè)問(wèn)題都應(yīng)根據(jù)其綜合的重要性和各個(gè)方面來(lái)考慮，而不應(yīng)僅從一個(gè)或幾個(gè)有限的角度去考慮；要有所洞察需要在審計(jì)知識(shí)領(lǐng)域里避免偏見(jiàn)和提出不科學(xué)的推論，有必要揭示并接受審計(jì)基本假設(shè)作為審計(jì)理論的基礎(chǔ)；發(fā)揮想象時(shí)則需要真正擺脫日常問(wèn)題的困擾并長(zhǎng)期致力于發(fā)展審計(jì)知識(shí)領(lǐng)域，對(duì)本學(xué)科持超然而嚴(yán)肅的態(tài)度，去發(fā)現(xiàn)問(wèn)題所在并預(yù)見(jiàn)其對(duì)未來(lái)的影響。 
　　
　　在審計(jì)理論的研究方法上，作者認(rèn)為，哲學(xué)研究的傳統(tǒng)方法——分析方法和估價(jià)方法對(duì)發(fā)展審計(jì)理論較為有益。在審計(jì)中，存在著客觀(guān)事實(shí)和主觀(guān)估價(jià)這兩個(gè)研究課題。對(duì)此，需要采用兩種不同的研究方法③。由于審計(jì)判斷取決于通過(guò)收集或確定證據(jù)獲得的信賴(lài)程度，因而有必要像哲學(xué)研究那樣，對(duì)知識(shí)和證明理論進(jìn)行研究，使用分析法。但另一方面，審計(jì)職能是在重視道德行為的“榮譽(yù)制度”下實(shí)現(xiàn)的，審計(jì)人員的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)起著決定性的作用。對(duì)．每次審計(jì)檢查9若無(wú)行為規(guī)劃和衡量標(biāo)準(zhǔn)可供借鑒，要保證令人滿(mǎn)意的業(yè)績(jī)，就必然依靠審計(jì)人員的職業(yè)責(zé)任感，這就需要使用估價(jià)法。總之，審計(jì)的基本性質(zhì)使自己的某些方面適合于使用分析法，而在其他一些方面適合于使用估價(jià)法。 
　　
　　從哲學(xué)高度進(jìn)行的審計(jì)理論研究，除了《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》之外，值得一提的還有美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)出版的《基本審計(jì)概念說(shuō)明(A statement of basic auditing concepts)》(1972)和尚德?tīng)?C．W．Schandel)編著的《審計(jì)理論——評(píng)價(jià)、調(diào)查和判斷(Theory of auditing: evaluation，investigation，and judgement)》(1978)。作為理論上對(duì)莫茨和夏拉夫的響應(yīng)，《基本審計(jì)概念說(shuō)明》倡導(dǎo)審計(jì)理論要適用于所有的審計(jì)類(lèi)型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑戰(zhàn)之后，《審計(jì)理論——評(píng)價(jià)、調(diào)查和判斷》則力求：“直到審計(jì)中所有有用的概念都得到闡述，并能夠經(jīng)受哲學(xué)性檢查”。 
　　
　　(二)歷史研究方法 
　　
　　會(huì)計(jì)史學(xué)家郭道揚(yáng)教授指出，在審計(jì)理論研究中，只有以審計(jì)史學(xué)研究為基礎(chǔ)，也只有對(duì)每一理論問(wèn)題的研究首先從歷史淵源上加以追索，方可揭示理論內(nèi)涵中的本質(zhì)問(wèn)題，把握這一理論的歷史成因及歷史進(jìn)展，以及正確評(píng)價(jià)某一理論問(wèn)題對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用，這便是任何一個(gè)審計(jì)理論問(wèn)題的研究都必須以歷史研究作為起點(diǎn)的基本原因。審計(jì)表現(xiàn)為一個(gè)歷史的延續(xù)發(fā)展過(guò)程，為發(fā)揮審計(jì)在現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用，既必須研究歷史的繼承性問(wèn)題，又同時(shí)有必要研究歷史的延續(xù)性問(wèn)題，以最終達(dá)到科學(xué)測(cè)試未來(lái)審計(jì)世界大趨勢(shì)的目的。《世界審計(jì)史》(文碩，1996)即是運(yùn)用歷史研究的方法進(jìn)行審計(jì)理論研究的典范。作為第一部世界審計(jì)通史，該書(shū)分國(guó)家審計(jì)的發(fā)展、民間審計(jì)的發(fā)展、會(huì)計(jì)帝國(guó)大戰(zhàn)、內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展以及專(zhuān)題審計(jì)史共五個(gè)部分，展示了審計(jì)演進(jìn)的軌跡。作者從歷史規(guī)律的視角，以追根溯源的科學(xué)態(tài)度，豐富了審計(jì)理論研究方法。 
　　
　　(三)檔案研究方法 
　　
　　審計(jì)不但因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，而且因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。受托責(zé)任作為一種最具綱領(lǐng)性和普遍性的總方式，當(dāng)然只能見(jiàn)之于最基本、最普遍的審計(jì)現(xiàn)象。而不同人士、不同職業(yè)組織往往站在不同的立場(chǎng)上認(rèn)識(shí)這些最基本1最普遍的問(wèn)題，難以直接窺見(jiàn)審計(jì)的本質(zhì)，這就需要我們對(duì)紛繁復(fù)雜、觀(guān)點(diǎn)角度各異的檔案資料加以研究分析。這種通過(guò)對(duì)相關(guān)的重要審計(jì)論著和審計(jì)職業(yè)組織公告等文獻(xiàn)檔案進(jìn)行綜述，系統(tǒng)研究審計(jì)理論的方法，可稱(chēng)為檔案研究方法。王光遠(yuǎn)編著的《管理審計(jì)理論》(1996)即是一例。為“了研究基本的管理審計(jì)問(wèn)題，他通過(guò)檔案查閱了有代表性的會(huì)計(jì)審計(jì)學(xué)者及相關(guān)職業(yè)組織為管理審計(jì)基本理論問(wèn)題的種種認(rèn)識(shí)，不僅系統(tǒng)研究了美、英、日等國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的準(zhǔn)則和調(diào)查報(bào)告，美、英、日、澳等國(guó)政府審計(jì)署的準(zhǔn)則和其他公告，美、英管理協(xié)會(huì)的公告和調(diào)查報(bào)告，管理咨詢(xún)服務(wù)公告，納稅實(shí)務(wù)責(zé)任公告，會(huì)計(jì)與復(fù)核服務(wù)公告，鑒證準(zhǔn)則公告，還系統(tǒng)研究了馬丁德?tīng)柕摹秾?duì)管理的科學(xué)評(píng)價(jià)》、倫納德的《管理審計(jì)》、利奧·赫伯特的《管理業(yè)績(jī)審計(jì)》、格林的《公營(yíng)部門(mén)貨幣價(jià)值審計(jì)》、理查德·布朗的《政府業(yè)績(jī)審計(jì)》，以及《會(huì)計(jì)評(píng)倫》、《會(huì)計(jì)雜志》。、《會(huì)計(jì)、審計(jì)與受托責(zé)任學(xué)刊》、《財(cái)務(wù)受托責(zé)任與管理學(xué)刊》、《管理審計(jì)學(xué)刊》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師雜志》等刊物上的相關(guān)論文。然后，在大量掌握檔案資料的基礎(chǔ)上，進(jìn)行分析。、比較和綜合，編著了《管理審計(jì)理論》。該論著使我們很清晰地看清了檔案研究的基本步驟，進(jìn)一步豐富了審計(jì)理論研究的方法論體系。 
　　
　　(四)比較研究方法　 
　　
　　自從婁爾行教授開(kāi)創(chuàng)了國(guó)內(nèi)比較會(huì)計(jì)研究的先河以來(lái)，比較研究方法不僅在我國(guó)的會(huì)計(jì)理論研究中推廣開(kāi)來(lái)，而且，在審計(jì)理論研究中也開(kāi)始具有重要的價(jià)值和地位。比較審計(jì)理論研究采取的做法是，概括不同主體在審計(jì)理論和實(shí)務(wù)方面的共性和個(gè)性，分析其影響因素和發(fā)展趨勢(shì)，從中發(fā)現(xiàn)國(guó)際慣例，以期改進(jìn)審計(jì)實(shí)務(wù)和提高審計(jì)理論水平。南開(kāi)大學(xué)蕭英達(dá)、張繼勛·、劉志遠(yuǎn)合著的《國(guó)際比較審計(jì)》(2000)是比較審計(jì)研究的代表性著作。作者采用以空間比較為主，與時(shí)間比較相結(jié)合的方法，從兩個(gè)不同的視角透視了審計(jì)理論和審計(jì)制度。他們主要比較了世界上各主要國(guó)家現(xiàn)行審計(jì)制度、審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)務(wù)之間的異同，同時(shí)也對(duì)審計(jì)制度發(fā)展變化的歷史做了必要的考察和說(shuō)明，為建設(shè)和完善我國(guó)的審計(jì)制度和審計(jì)準(zhǔn)則提供了可資借鑒的基礎(chǔ)。 

　　二、 審計(jì)理論研究的實(shí)證法 

　　實(shí)證理論概念直至20世紀(jì)60年代才出現(xiàn)在會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中。在此之前，絕大部分會(huì)計(jì)文獻(xiàn)都屬于規(guī)范性的，強(qiáng)調(diào)的是如何限定會(huì)計(jì)，而不重視以實(shí)證的方式去驗(yàn)證這些限定所依賴(lài)的重要假設(shè)。財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)在50年代和60年代的發(fā)展最終導(dǎo)致了這種新理論在會(huì)計(jì)上的應(yīng)用，而這些應(yīng)用則促進(jìn)了實(shí)證研究與實(shí)證理論概念在會(huì)計(jì)上的推廣④。盡管其時(shí)首倡審計(jì)理論研究的莫茨和夏拉夫認(rèn)為，數(shù)學(xué)法并不適用于審計(jì)學(xué)，除最簡(jiǎn)單的模型以外，在審計(jì)發(fā)展的現(xiàn)階段(60年代)，建立適應(yīng)于審計(jì)學(xué)的數(shù)學(xué)模型是不可能的⑤，但審計(jì)本身畢竟就是一種實(shí)證性的行為“，而且時(shí)過(guò)境遷，審計(jì)理論研究方法發(fā)展到以數(shù)學(xué)法為主的實(shí)證法與規(guī)范法并重，已成為一種既成事實(shí)和既定方向。 
　　
　　實(shí)證方法反對(duì)從抽象的概念出發(fā)，強(qiáng)調(diào)客觀(guān)證據(jù)，而不是個(gè)人的知識(shí)或判斷，被用來(lái)研究事物“是什么”。相應(yīng)地，實(shí)證研究過(guò)程不同于強(qiáng)調(diào)邏輯推理、被用來(lái)研究事物“應(yīng)該是什么”的規(guī)范研究過(guò)程。實(shí)證研究的一般步驟是：(1)進(jìn)行調(diào)查，或案例研究、訪(fǎng)談、實(shí)驗(yàn)；(2)將通過(guò)調(diào)查，或案例研究、訪(fǎng)談、實(shí)驗(yàn)等途徑獲得的數(shù)據(jù)資料做系統(tǒng)整理和計(jì)量分析；(3)概括和歸納計(jì)量分析的結(jié)果；(4)以邏輯和數(shù)學(xué)方法得出研究結(jié)論；(5)做出理論上的詮釋?zhuān)⒗碚撃Ｐ停?6)檢驗(yàn)研究命題或理論模型，接受或修改甚至推翻原假設(shè)。。 
　　
　　(一)問(wèn)卷調(diào)查法 
　　
　　圍繞審計(jì)理論的某一特定命題，設(shè)計(jì)科學(xué)、合理的問(wèn)卷，進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，根據(jù)收回的有效問(wèn)卷進(jìn)行實(shí)證分析，這是一種相對(duì)簡(jiǎn)便易行而又常用的實(shí)證法。采用這種方法，對(duì)問(wèn)卷設(shè)計(jì)的要求比較高，問(wèn)卷既要便于接受調(diào)查者理解和準(zhǔn)確回答，又要能全面、準(zhǔn)確地涵蓋所需了解的問(wèn)題。另外，為了保證問(wèn)卷調(diào)查研究成果的質(zhì)量，還要盡量提高問(wèn)卷的回收率和所回收問(wèn)卷的有效性。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1997年就注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境、行業(yè)發(fā)展、事務(wù)所體制改革、國(guó)有企業(yè)審計(jì)等四個(gè)方面，對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行了一次問(wèn)卷調(diào)查，其成果“注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)問(wèn)卷調(diào)查分析報(bào)告”刊登于1998年2月21日的《中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》上，這次問(wèn)卷調(diào)查，是要以實(shí)證方法研究、解決審計(jì)理論問(wèn)題。其精神與有效性，對(duì)我國(guó)審計(jì)理論實(shí)證研究的開(kāi)展，對(duì)理論聯(lián)系實(shí)際的學(xué)術(shù)風(fēng)氣起到了推動(dòng)作用o 
　　
　　(二)案例研究法 
　　
　　每一個(gè)重大審計(jì)案例的背后，總是隱藏著一些深層次的審計(jì)理論問(wèn)題。認(rèn)真研究重大的審計(jì)案例，尋找其理論根源，已成為世界各國(guó)審計(jì)理論界的慣例。案例研究方法正是通過(guò)觀(guān)察現(xiàn)實(shí)世界所發(fā)生的典型審計(jì)案例，思考重大審計(jì)訴訟案例的判決結(jié)果，昭示審計(jì)理論滯后于審計(jì)實(shí)務(wù)，還是表明審計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)現(xiàn)有審計(jì)理論缺乏科學(xué)理解，進(jìn)而根據(jù)研究結(jié)果，為審計(jì)理論的發(fā)展完善和審計(jì)實(shí)務(wù)的改進(jìn)提供有益的意見(jiàn)和建議。例如，李若山編著的《審計(jì)安全——國(guó)外審計(jì)訴訟案例》(1998)取材于美國(guó)審計(jì)界和英國(guó)審計(jì)界所發(fā)生的，真實(shí)、具體的審計(jì)訴訟案例，范圍包括傳統(tǒng)與典型審計(jì)案例、非會(huì)計(jì)報(bào)表類(lèi)審計(jì)案例，金融證券行業(yè)審計(jì)案例、其他行業(yè)(如工交、商業(yè)、運(yùn)輸、醫(yī)療)審計(jì)案例。編者針對(duì)審計(jì)訴訟案例的判決情況及涉及的審計(jì)過(guò)程，認(rèn)真查找審計(jì)人員在具體訴訟案例中是否存在審計(jì)程序上的缺陷以及所應(yīng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任，思索每一重大審計(jì)案例對(duì)完善、改進(jìn)審計(jì)理論有何啟示與教訓(xùn)，堪稱(chēng)審計(jì)理論案例研究的典范。 
　　
　　(三)實(shí)驗(yàn)研究法 
　　
　　實(shí)驗(yàn)研究可以采取實(shí)驗(yàn)室實(shí)驗(yàn)和實(shí)地實(shí)驗(yàn)兩種形式。前者是在控制嚴(yán)密的實(shí)驗(yàn)環(huán)境中進(jìn)行的，而后者是用現(xiàn)實(shí)世界的真實(shí)客體進(jìn)行的。具體做法是，分控制組(Control group)和處理組(Treatment group)進(jìn)行實(shí)驗(yàn)，根據(jù)實(shí)驗(yàn)結(jié)果分析研究命題。采用這一研究方法，一般來(lái)說(shuō)，由于實(shí)驗(yàn)可以重復(fù)進(jìn)行，研究結(jié)果容易驗(yàn)證和復(fù)核。但象審計(jì)一類(lèi)的不屬于自然科學(xué)的研究命題，重復(fù)實(shí)驗(yàn)的條件很難雷同甚至不變。而且，控制組的選擇要剔除干擾因素，難度比較大，實(shí)驗(yàn)研究的結(jié)果也就可能會(huì)受到“噪音”的干擾。 SCidler在1974年通過(guò)實(shí)驗(yàn)調(diào)查投資者對(duì)包含不同信息的審計(jì)報(bào)告的看法，在“審計(jì)報(bào)告的符號(hào)與交流（Seidlerd在1974年通過(guò)實(shí)驗(yàn)調(diào)查投資者對(duì)包含不同信息的審計(jì)報(bào)告的看法，在“審計(jì)報(bào)告的符號(hào)與交流”（Symbolism and communication in the auditor\\’s report)”一文中提出了著名的“符號(hào)論”，所用的研究方法即是實(shí)驗(yàn)研究方法。 
　　
　　(四)專(zhuān)家訪(fǎng)談法 
　　
　　專(zhuān)家訪(fǎng)談法是針對(duì)特定命題，對(duì)具有相當(dāng)資歷及代表性的專(zhuān)家進(jìn)行訪(fǎng)問(wèn)或組織談話(huà)，綜合分析訪(fǎng)談內(nèi)容后，得出研究結(jié)論。采用這一研究方法，由于專(zhuān)家的意見(jiàn)一般具有權(quán)威性、針對(duì)性，不同專(zhuān)家的意見(jiàn)往往相互印證或補(bǔ)充，還能提供多種視角和多個(gè)層面的觀(guān)點(diǎn)和看法，最終結(jié)論往往較為權(quán)威、可靠。不過(guò)，接受訪(fǎng)談的專(zhuān)家發(fā)表的意見(jiàn)難免帶有主觀(guān)成分，難于進(jìn)行數(shù)量化的統(tǒng)計(jì)分析，因而利用專(zhuān)家意見(jiàn)不能代替對(duì)客觀(guān)資料的分析。中國(guó)臺(tái)灣的馬秀如博士1996年編著的《公開(kāi)發(fā)行公司實(shí)施內(nèi)部控制之研究》，即是運(yùn)用專(zhuān)家訪(fǎng)談法進(jìn)行審計(jì)理論研究的先例。編者在研究目前企業(yè)界的不當(dāng)內(nèi)部控制觀(guān)念和新頒布的《公開(kāi)發(fā)行公司建立內(nèi)部控制與內(nèi)部稽核實(shí)施要點(diǎn)》的缺陷時(shí)，以座談會(huì)、一對(duì)一面談等形式，通過(guò)專(zhuān)家了解其所接觸的企業(yè)界人士對(duì)內(nèi)部控制所持的錯(cuò)誤觀(guān)念和上述《實(shí)施要點(diǎn)》的不足，然后提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。 
　　
　　(五)統(tǒng)計(jì)分析法 
　　
　　統(tǒng)計(jì)分析法要使用大量的數(shù)據(jù)資料和數(shù)理統(tǒng)計(jì)模型，進(jìn)行統(tǒng)計(jì)假設(shè)檢驗(yàn)。這種方法的應(yīng)用，在西方的學(xué)術(shù)界已蔚然成風(fēng)，在審計(jì)理論研究中已占有舉足輕重的地位，以至出現(xiàn)了這樣一種說(shuō)法，“沒(méi)有數(shù)據(jù)沒(méi)有模型就不是真正的研究，或者不是科學(xué)的研究。”雖然有些言過(guò)其實(shí)，但統(tǒng)計(jì)分析法相對(duì)較為科學(xué)、客觀(guān)這；優(yōu)點(diǎn)卻是顯而易見(jiàn)的。隨著統(tǒng)計(jì)知識(shí)的普及和實(shí)證研究的興起，統(tǒng)計(jì)分析法在我國(guó)審計(jì)理論研究上的應(yīng)用，已經(jīng)不再局限于最初的描述性統(tǒng)計(jì)階段，而是開(kāi)始趨于采用較為復(fù)雜但所得結(jié)論更為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)理方法。國(guó)內(nèi)較早用統(tǒng)計(jì)分析法進(jìn)行審計(jì)理論研究的例子，是李樹(shù)華博士的“上市公司97年年度報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)之實(shí)證研究——統(tǒng)計(jì)特征及信息涵義”。該文探尋我國(guó)上市公司1997年年度報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)所具有的統(tǒng)計(jì)特征及相應(yīng)的信息涵義時(shí)，采用了橫截面分析、描述性統(tǒng)計(jì)的方法。 
　
　　三、 規(guī)范法與實(shí)證法在審計(jì)理論研究中的關(guān)系定位 

　　(一)規(guī)范法與實(shí)征法在審計(jì)理論研究中的區(qū)別。 
　　
　　1．切入點(diǎn)不同 
　　
　　規(guī)范法是以歸納演繹為主，強(qiáng)調(diào)價(jià)值判斷，研究事物“應(yīng)該是什么”的一種定性研究方法。由于審計(jì)是一門(mén)社會(huì)科學(xué)，因而注重定性分析，運(yùn)用規(guī)范法進(jìn)行審計(jì)理論研究是古已有之的傳統(tǒng)。而實(shí)證法是以統(tǒng)計(jì)分析為主，強(qiáng)調(diào)經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，研究事物“是什么”的一種側(cè)重定量的方法。審計(jì)作為一門(mén)與實(shí)踐緊密聯(lián)系的科學(xué)，在“證據(jù)”這一關(guān)鍵問(wèn)題上，便與實(shí)證研究過(guò)程取得一致。這為實(shí)證方法融入到審計(jì)理論研究中來(lái)，奠定了良好的基礎(chǔ)。 
　　
　　2．功能和發(fā)展趨勢(shì)不同 
　　
　　規(guī)范法的審計(jì)理論研究功能是，提供統(tǒng)一、規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，作為最佳審計(jì)實(shí)務(wù)的參考，即指導(dǎo)和優(yōu)化審計(jì)實(shí)務(wù)。而實(shí)證法的審計(jì)理論研究功能是，對(duì)出現(xiàn)的不同審計(jì)實(shí)務(wù)，進(jìn)行解釋并考慮其經(jīng)濟(jì)影響和經(jīng)濟(jì)后果，預(yù)測(cè)實(shí)務(wù)界會(huì)采用什么樣的特定審計(jì)實(shí)務(wù)， 
　　
　　即解釋和預(yù)測(cè)審計(jì)實(shí)務(wù)。過(guò)去，學(xué)術(shù)界和職業(yè)界在采用規(guī)范法還是實(shí)證法的取向上并無(wú)明顯分野，進(jìn)行學(xué)術(shù)研究或職業(yè)研究，都不會(huì)偏執(zhí)一端。但最近開(kāi)始出現(xiàn)一種傾向，即：學(xué)術(shù)研究和職業(yè)研究一般采用不同方法，學(xué)術(shù)界為了能更好地讓人們理解審計(jì)信息的作用和影響，偏愛(ài)實(shí)證法；職業(yè)界在致力于統(tǒng)一審計(jì)實(shí)務(wù)和提高審計(jì)有用性的過(guò)程中，偏重規(guī)范法。 
　　
　　(二)規(guī)范法與實(shí)證法在審計(jì)理論研究中的聯(lián)系 
　　
　　一方面，實(shí)證審計(jì)研究建立假設(shè)的前提條件之一，是規(guī)范法形成的審計(jì)理論；實(shí)證研究的結(jié)論也只有通過(guò)規(guī)范，才能上升為經(jīng)世致用的理論，用于規(guī)范和優(yōu)化審計(jì)實(shí)務(wù)。另一方面，規(guī)范審計(jì)研究的前提假設(shè)如果未經(jīng)實(shí)證檢驗(yàn)，結(jié)論無(wú)疑將缺乏堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，而主觀(guān)的價(jià)值判斷是很難被普遍接受的。這決定了規(guī)范法需要實(shí)證法為之提供實(shí)踐上的依托。因此，規(guī)范法與實(shí)證法不是相斥的，相反，在審計(jì)理論研究中，應(yīng)將兩者很好地統(tǒng)一起來(lái)。 
　　
　　在具體研究審計(jì)理論問(wèn)題時(shí)，首先，研究人員應(yīng)盡可能排除自己的個(gè)人偏見(jiàn)與主觀(guān)的價(jià)值判斷，通過(guò)實(shí)證研究，對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)及相關(guān)現(xiàn)象“是什么”做出客觀(guān)、準(zhǔn)確的解釋和預(yù)測(cè)。在此基礎(chǔ)上，可以采用一定的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，利用規(guī)范的方法得出“應(yīng)該是什么”的審計(jì)規(guī)范理論。然后，還需在實(shí)踐中檢驗(yàn)審計(jì)規(guī)范理論的科學(xué)性與有效性，這又成為實(shí)證研究的任務(wù)。總之，整個(gè)審計(jì)理論研究圍繞著“實(shí)證研究——規(guī)范研究——再實(shí)證研究”這條思路展開(kāi)，使審計(jì)理論在密切聯(lián)系實(shí)際的過(guò)程中不斷獲得發(fā)展。 
　　
　　(三)規(guī)范法與實(shí)證法在我國(guó)審計(jì)理論研究中的現(xiàn)實(shí)選擇 
　　
　　現(xiàn)實(shí)的矛盾是，從規(guī)范法和實(shí)證法的相互依賴(lài)關(guān)系來(lái)看，需要在審計(jì)理論研究中將兩者統(tǒng)一起來(lái)。但如果從順應(yīng)國(guó)際傾向的角度出發(fā)，審計(jì)理論研究又似乎要在學(xué)術(shù)界強(qiáng)調(diào)實(shí)證法的主導(dǎo)地位，而在實(shí)務(wù)界確認(rèn)規(guī)范法的權(quán)威。于是，我國(guó)的審計(jì)理論研究如何在規(guī)范法和實(shí)證法中進(jìn)行取舍，是一個(gè)需要認(rèn)真思考的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。 
　　
　　應(yīng)該看到，我國(guó)審計(jì)理論研究的現(xiàn)狀是，盡管規(guī)范研究還夠不上成熟，但實(shí)證研究甚至才剛剛起步。即便在準(zhǔn)則制訂和實(shí)務(wù)規(guī)范的過(guò)程中，審計(jì)職業(yè)界應(yīng)考慮的重要因素之一便是準(zhǔn)則、規(guī)范的經(jīng)濟(jì)影響，也需要實(shí)證法的運(yùn)用。因此，現(xiàn)實(shí)的任務(wù)是，不能僅僅滿(mǎn)足于可以駕輕就熟地進(jìn)行規(guī)范審計(jì)研究，而必須加快實(shí)證審計(jì)研究的步伐，加大實(shí)證審計(jì)研究的力度。但也不能從一個(gè)極端走向另一個(gè)極端，忽視規(guī)范審計(jì)研究。而應(yīng)將規(guī)范法與實(shí)證法并重，并考慮將兩者緊密聯(lián)系起來(lái)，使規(guī)范研究成果與實(shí)證研究成果能夠相互借鑒和印證。我國(guó)審計(jì)職業(yè)界和學(xué)術(shù)界唯有攜起手來(lái)，極大地豐富規(guī)范研究和實(shí)證研究方法，才能更好地服務(wù)于提高我國(guó)審計(jì)理論水平這一根本目的。 

　　注釋?zhuān)?nbsp;

　　①見(jiàn)文碩著：《世界審計(jì)史》，企業(yè)管理出版社，1996年，　pp624—625。 
　　
　　②見(jiàn)文碩著：《世界審計(jì)史》，企業(yè)管理出版社，1996年，　pp627—628。 

　　③見(jiàn)文碩、肖澤忠等譯，莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．Sharaf)著：《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)(The philgophy of auditing)》，中國(guó)商業(yè)出版社，1990年，p．15。 

　　④見(jiàn)黃世忠、陳少華、劉海彬等譯，瓦茨(Ross.Watts)和齊默爾曼(Jer01dL．Zimmerman)著：《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》，中國(guó)商業(yè)出版社，1990年6月第一版，p．16。 

　　⑤見(jiàn)文碩、肖澤忠等譯，莫茨(R．K，Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)著：《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)(Thephil00phyofauditing)》，中國(guó)商業(yè)出版社，1990年，pp82—83。 

　　⑥見(jiàn)周勤業(yè)、尤家榮、達(dá)世華主編：《審計(jì)》，上海三聯(lián)書(shū)店， 1996年，p．125。 

　　⑦見(jiàn)陳衛(wèi)星：“實(shí)證方法在審計(jì)研究中的應(yīng)用”，《審計(jì)研究》，1998年第2期，p．29。