「摘要」本為簡單介紹了我國上市公司報表粉飾的一些常見手法，針對這些手法，注冊會計師在審計過程中應注意些什么。

　　「關鍵詞」報表粉飾專業懷疑精神分析性程序

　　隨著“瓊民源”“銀光廈”等事件的揭露，我國公眾對上市公司會計報表粉飾深惡痛絕，引發證券市場和會計業的信用危機，動搖了資本市場的信用。筆者認為有必要就會計報表粉飾手法進行分析，以利于廣大投資者認清報表中的貓膩，同時針對這些作假手法，注冊會計師在報表審計中應采取得審計策略。

　　一、報表粉飾的手法

　　1、利用關聯交易調節利潤

　　我國許多上市公司是由國有企業改組而成的，在股票發行數額有限的情況下，上市公司往往通過對國有企業局部改制的方式設立。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在錯綜復雜的關聯關系和關聯交易。利用關聯交易粉飾會計報表，調節利潤已成為上市公司樂此不彼的“游戲”，利用關聯交易調節利潤的主要方式有：①虛構經濟業務，并通過將其商品高價出售給其關聯企業，人為地增加主營業務收入和利潤；②采用大大高于或低于市場價格的方式進行購銷活動，由非上市的國有企業以優質資產置換上市公司的劣質資產和股權置換；③以低息或高息發生資金往來，調節財務費用；④以收取或支付管理費用、或分攤共同費用調節利潤。關聯交易的利潤大都體現在“其他業務利潤”“營業外收入”等，最終將非上市公司的利潤轉移到上市公司上來。

　　2、利用資產重組調節利潤

　　資產重組往往具有使上市公司一夜扭虧為盈的神奇功效，其“秘方”是：①由上市公司將一些閑置資產高價出售給非上市的國有企業，確認暴利；②由非上市國有企業將盈利能力較高的下屬企業廉價出售給上市公司；③借助關聯交易，由非上市公司的國有企業以優質資產置換上市公司的劣質資產，進行以“垃圾換取黃金”的利潤轉移。

　　3、利用股權投資調節利潤

　　典型的做法：對于盈利的被投資企業，年度合并會計報表時，采用權益法，將被投資企業的利潤納入本企業；對于虧損的被投資企業，即使股權比例超過20％，仍然采用成本法核算。近年來一些上市公司迫于利潤壓力，經常在會計年度即將結束之際，與關聯公司簽訂股權轉讓協議，按權益法核算或合并會計報表，將被收購公司全年的利潤納入上市公司會計報表。

　　4、利用時間差調節利潤

　　傳統的做法是：在12月份虛開發票，掛在應收款，公司不提供商品或勞務，風險與報酬不轉移，次年再以質量不合格為由沖回。較為“高明”的做法是借助于第三方簽訂“買斷”收益權的協議，提前確認收入。

　　5、混淆收益性支出與資本性支出

　　根據現行會計制度的規定：凡支出的效益僅及于本會計期間（或一個營業周期）的，應當作為收益性支出，在損益表中列示；支出的效益及于及各會計期間（或幾個營業周期）的，應作為資本性支出，列示于資產負債表中，作為資產反映，以真實的反映企業的財務狀況。但是在實際工作中，企業缺乏承受能力而暫時將已經發生的費用或支出掛列在“待攤費用”“遞延資產”“待處理財產損益”等，甚至列示于“固定資產”“在建工程”科目，將虛擬資產科目作為蓄水池來粉飾報表。

　　二、審計策略

　　1、注冊會計師要有專業懷疑精神

　　對我國上市公司的審計，注冊會計師應該有足夠的專業懷疑精神，不搞“無反證假設”，要執行“有弊推定”的原則，即注冊會計師不能搜集充分、適當的審計證據來表明被審計單位的報表是公允的，則推定其不公允。注冊會計師要客觀地評價所觀察的情況及所搜集的證據，并對任何潛在的負面指標或跡象保持應有的職業謹慎，以確定其是否導致財務報表重大不實的表達。作為一個優秀的注冊會計師，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對看似無關的問題或線索能鍥而不舍的追查。

　　2、分析被審計單位有無粉飾報表的動機

　　由于審計測試及被審計單位內部控制的固有限制，注冊會計師依據審計準則對內外串通、高科技舞弊等行為難以察覺，我們知道被審計單位不會無緣無故的作假。因此在審計過程中應對被審計單位是否有粉飾報表動機予以充分關注，保持應有的職業謹慎。以下因素可能導致公司進行財務欺詐，或表明公司存在財務欺詐的風險：被審計單位財務穩定性或盈利能力受到威脅；管理當局承受異常壓力；管理當局受到個人經濟利益驅使；內部控制缺陷等。

　　3、注冊會計師應使用詢問、觀察的方法

　　在審計過程中，注冊會計師應向被審計單位的有關人員詢問會計分錄、文件的內容、采用特殊會計政策和方法的理由，收回逾期應收賬款的可能性，尤其是詢問關聯交易、資產重組等特殊問題，并且對被審計單位的客觀環境進行觀察。雖然詢問、觀察本身并不足以證明事情的真相，但可以幫助注冊會計師發掘出一些重要線索，確定重大會計作假可能存在的業務和賬務領域，從而有利于對某些需審核的情況作進一步的調查，以收集到更為可靠的證據。

　　4、重視分析性程序

　　審計的特點要求注冊會計師在大量的數字中尋找它們之間復雜的勾稽關系，一旦勾稽關系被破壞，通常預示著一些不尋常的事項出現，就要引起注冊會計師的高度重視。在審計中注冊會計師應對被審計單位重要的比率或趨勢進行分析，包括調查異常變動以及這些重要比率或趨勢與預期數額和相關信息的差異。對于異常變動項目，注冊會計師應重新考慮其所采用的審計方法是否合適，必要時應追加適當的審計程序，以獲取相應的審計證據。

　　5、關注會計報表附注

　　會計報表中所規定的內容具有一定的固定性和規定性，只能提供定量的會計信息。會計報表附注主要對會計報表不能包括的內容，或者披露不詳盡的內容作進一步解釋說明，如單位所采用的會計政策和會計估計的說明、重要會計政策和會計估計變更的說明、或有事項、資產負債表日后事項、關聯方關系及其交易的說明、企業合并、分立的說明等重要事項。注冊會計師通過對報表附注的關注有助于其理解報表，并幫助其驗證報表的編制是否與被審計單位的實際政策相符，還可幫助其確定重大審計風險的領域，從而制定重點關注的審計領域，發現一些蛛絲馬跡。

　　6、仔細分析重點會計科目

　　上市公司報表粉飾時，通常運用的賬戶包括應收賬款、其他應收款、其他應付款、存貨、投資收益、無形資產、七項減值準備等會計科目。如果這些會計科目出現異常變動，注冊會計師必須認真對待，考慮上市公司是否存在利用這些科目進行利潤操縱的可能性。

　　7、分析現金流量

　　將經營活動、投資活動產生的現金流量分別與主營業務利潤、投資收益和凈利潤進行比較分析，以判斷企業的主營業務利潤、投資收益和凈利潤的質量。一般而言，沒有相應現金流量的利潤，將意味著與之對應的資產可能屬于不能轉化為現金流量的虛擬資產，表明企業可能存在粉飾會計報表。

　　參考資料：

　　中國注冊會計師協會：《審計技術提示第1號—財務欺詐風險》，中國財經報，2002、8、8

　　宋常：《舞弊及其審計問題的若干思考》，《審計研究》，2001、4

　　李運鍵：《職業判斷在重大會計舞弊審計中的作用》，《財會通訊》，2002、2

　　徐政旦等：《審計研究前沿》，上海財經大學出版社，2002、10