所謂“內部審計”是對組織中各類業務和控制進行獨立評價，以確定是否遵循公認的方針和程序，是否符合規定的標準，是否有效和經濟地使用了資源，是否正在實現組織的目標。所謂“內部審計外部化”就是企業從外部聘請專業人員履行內部審計職能。其主要形式有兩種：一是企業內部審計部門和人員與外部會計師協調和配合，共同完成企業的內部審計工作；另一種是企業不設內部審計機構，而是與專業的會計師事務所或其他合格機構簽約，由其提供職業內部審計服務。目前，國內有些觀點認為內部審計外部化可以提高內部審計的獨立性；可以大大節約企業費用以及是一種社會資源的有效配置，并且有利于企業的自身發展。但筆者認為內部審計外部化后非像前文所說的那樣好，以下做一些分析。

　　一、提高內部審計的獨立性，不是通過內部審計外部化就可以解決的，而應該從制度上解決

　　我們知道，注冊會計師的獨立性雖然為大家所公認，然而在現實中注冊會計師在執行獨立審計這樣高風險的業務時，喪失獨立性者時有發生，這樣的例子已經不少，根本原因在于公司治理結構，由于“內部人”控制，聘請注冊會計師不能代表廣大股東的利益。內部審計的風險一般來講要低于獨立審計，這是由它服務的內在性決定的。如果內部審計由外部審計人員如注冊會計師來進行，對注冊會計師的約束力和壓力要比他進行獨立審計業務要小得多，注冊會計師會因為考慮自己利益很容易倒向企業內部的經營管理者一方，從而喪失獨立性，因此，提高內部審計獨立性必須從公司治理結構上考慮。公司治理結構包括兩個層面，一是企業與股東及其他利益相關者之間責權利的考慮。公司治理結構包括兩個層面，一是企業與股東及其他利益相關者之間的責權利的分配，在這一層中，股東要授權給管理當局管理企業，采取措施保證管理當局從股東利益出發管理企業，能夠獲取足夠的信息判斷股東期望是否能真正得到實現，并在管理當局損害股東權益時有權采取必要行動。二是企業董事會及高級管理層為履行對股東的承諾，承擔自己應有職責所形成的責權利在內部各部門及有關人員之間的責權利分配。對內部審計的定位、機構設置，領導形式等問題與公司治理結構密切相關。目前對內部審計的定位有以下幾種情況：一是監事會領導；二是由董事會領導；三由高級管理層領導的內部審計具有較高的獨立性；由董事會或者高級管理層領導的內部審計則獨立性相對較弱，但是，在現實中大多數規模不大，業務活動簡單的企業都采用后兩種形式的內部審計，因而其內部控制的監督很大程度上只是董事會或高級管理者中對中、下層職能管理部門的監督，而高級管理者自身缺乏約束。即便由監事會作為內部審計的領導機構，也難以保證其人員在實質與精神上的獨立性，因而內部審計結論的可靠性也較差。所以，審計監督的重點在于高級管理者。因此建議對于上市公司，內部審計由獨立董事領導，因為《上市公司治理準則》中規定，上市公司應當建立董事制度，獨立董事與監事不同，它具有較大的權力，而用有關法規給予，并在程序上保證獨立行使職權的條件，同時獨立董事的個人聲譽與上市公司捆在一起，這種約束力理應比監事會更大，除上市公司外的其他企業可由監事會領導，以增強其獨立性。

　　二、內部審計外部化不能節約企業的費用

　　有些觀點認為，會計師事務所提供的管理咨詢及其他服務是企業重要的“外部資源”，當企業購買外部資源的成本低于企業設置機構或人員所需要的成本時，企業就會傾向于從外部購買，這從表現上看似乎有一定的道理，然而這種觀點恰恰忽視了內部審計的對象、內容、目標、技術及特點。內部審計與獨立審計在內容、對象、目標、技術及特點方面是不同的，雖然有些具體的操作方法重疊或相同。內部審計的最大特點是服務的針對性、經常性和及時性。由于內部審計人員經常與自己的企業在一起；對內部控制的薄弱環節了如指掌，最知道企業深層次的問題，內部審計由內部審計人員執行，能抓住重點，切準要害，因而針對性強；同時，內部審計工作本身是一個經常性的工作，這種監督控制是一個動態的過程，是貫穿在企業的整個經營活動過程之中的；也正是這一點，信息反饋及時，使企業對發現的問題能采取措施加以調整和修改，防患于未然，避免出現更大的失誤。內部審計是內部控制的有機組成部分，當企業完全依靠外部控制，由于缺乏自我監督約束機制，企業中往往普遍存在舞弊行為，出現低效率現象，而又不能及時準確的控制，最終企業會產生較大的管理成本，從這個意義上講，內部審計不僅能節約費用，而且可以防止企業發生更大損失，這是外部審計所無法比擬的。另外，外部審計和內部審計一樣也需要占用一定數量資源，企業單純采用外部審計是不符合成本效益原則的。獨立審計是以評價內部控制為基礎的抽樣審計，正是由于內部審計的經常性、及時性保證了內部控制的健全完善和有效運行，對企業改善經營管理，提高經濟效益發揮了重要作用，同樣，由于良好的內部控制使注冊會計師的獨立審計也降低了成本。

　　三、內部審計外部化并不能使社會資源得到有效的配置，只有內部審計和外部審計相互并存，互為補充，才能起到對社會資源的有效配置

　　這里的社會資源指審計資源，其實質是一種人力資源。隨著會計職業界的發展，會計師事務所的管理咨詢業務必將得到極大的發展，使得一大批各方面的專家如工程技術設備評估、計算機、市場策劃、稅務、人事管理、經營管理人員匯集于事務所，使得會計事務所人員的知識結構遠比企業內部審計人員的知識結構優化，這一點是不言而喻的。然而，不能因為這一點，企業就可以完全依賴外部審計人員，而放棄對內部審計人員的培訓。其一，任何人力資源的形成都是有成本的，越高質量的人才，形成的成本越高，這些人員一般都經過一定的學歷教育，隨后又經歷了幾年的考試取得執業資格，又在實踐中經過了磨礪，才能打造出真正有執業水平的，經驗豐富的注冊會計師、注冊評估師、注冊稅務師等，因此，他們的服務成本就高；其二內部審計業務與獨立審計業務不同，既使是由外部審計人員進行內部審計，也不能完全簡單照搬執行獨立審計業務的作法，必須針對特定企業的特點來進行。而這一點，他們則不如內部審計人員得心應手，這是由內部審計人員所處的特定位置和環境決定的，因此，只有內部審計和外部審計并存，各有分工、相互補充，才能有效地配置審計這種社會資源。

　　四、提高內部審計質量的措施

　　首先要轉變觀念，對內部審計要有新的認識，在內部控制中，人的因素是至關重要的，內部控制的好壞取決于各層執行者的素質和觀念，而內部審計在強化內部控制中處于中心地位，決定了各層執行者包括高級管理者，必須對內部審計有充分的認識。內部審計是現代企業制度中的重要組成部分，現代企業制度也要求企業必須建立強有力的內部制約機制以監督和保證企業各項經營管理及運行機制的正常運作。所以建立符合現代企業制度要求的內部審計體系是對內部審計提出的更高要求。其次，加強內部審計與其他監督形式的協作。在法人治理結構中，監事會具有檢查企業財務，監督董事和經理的權力作用。內部審計除了對經濟活動進行評價外，為了客觀地評價內容控制是否有效，同樣需要了解董事會及經理層的動態，與監事會進行協作是取得這些信息的便捷又可靠的途徑?，F在已有注冊內部審計師考試制度，我們將來應該實行，以便從本制度上建立從業人員的準人制度，加大對現有內部審計人員的培訓和后續教育，并進行不斷的考核。