一、引言審計在國有企業改制中擔當著審查改制國有企業的財務狀況、經營成果與現金流量，公正改制國有企業提供的會計信息，摸清改制國有企業的“家底”，并為國有企業履行后續的改制程序（如產權界定、股權設置、產權交易與轉讓、經營者去留、職工安置等）提供真實、可靠的價值基礎的重任。

　　然而，當前國有企業改制中會計信息失真、獨立審計失敗以及由此帶來的國有資產流失等問題，已成為眾所矚目的焦點，并嚴重困擾著我國國有企業改制的進程。我們認為出現上述問題，從根本上說原因有二：一是管理上的問題；二是內容與技術上的問題。從管理上來看，審計出現問題固然有我國獨立審計執業環境不良、注冊會計師素質較差、受制于被審計企業的壓力、法律懲戒不嚴、行業監管不力等因素的影響。但我們認為更重要的原因在于國有企業改制審計中單單依靠獨立審計，卻缺乏對獨立審計的監督制衡機制，從而使獨立審計結果成為國有資產產權交易的惟一依據。從審計內容與技術上來看，盡管近年來《企業會計制度》重新修訂、一系列《企業會計準則》、《獨立審計準則》、《獨立審計實務公告》重新頒布，國家相關部門也專為國有企業改制的審計工作制定了操作規范，這些都為國有企業改制中審計行為的規范奠定了基礎。但在國有企業改制的審計實踐中仍然存在一些技術性難題，這些難題往往為改制企業操縱會計信息留下了空間。

　　國家審計署審計長李金華多次引用國外審計同仁的比喻，稱政府審計是國家資財的“看門狗”，并強調審計事關國家經濟安全。國有企業占有大量國有資產，肩負著確保國有資產在經營中保值增值的重任。而國有企業改制根本目的在于通過體制的調整，提高國有企業的經濟效益，實現國有資產在產權交易中的保值增值。政府審計理應在其中發揮審計監督作用，確保國有資產不在國有企業改制中發生流失，保護國有資產的安全完整，維護國家所有者權益。

　　然而，國有企業改制審計的現實卻是政府審計在國有企業改制的審計監督中幾乎沒有發揮任何作用。我們認為要解決前述國有企業改制審計中存在的問題，應當將政府審計引入國有企業改制，充分發揮政府審計的審計監督作用。本文將以此為基點，從審計管理與審計內容及技術兩方面分析國有企業改制中的審計問題，并探討將政府審計引入國有企業改制審計監督中的依據、方式、途徑和可能障礙等，以期為政府有關部門改善國有企業改制的審計現狀提供新的思路和可能的突破點。

　　二、國有企業改制中的政府審計管理問題研究

　　當前，國有企業改制的審計管理中存在一些漏洞，將政府審計引入國有企業改制的審計監督，可以在一定程度上解決國有企業改制審計管理中的問題。

　?。ㄒ唬┠壳皣衅髽I改制審計管理中存在的問題

　　目前國有企業改制審計管理中存在的漏洞集中表現在三個方面：一是缺乏專業機構對資產評估結果的復查；二是缺乏專門機構對獨立審計的監督管理；三是國有企業改制的審計內容局限于財務審計。

　　從目前國有企業改制的環節與操作程序來看，一般是先審計再評估，然后改制國有企業將按照評估結果及相關規定調整經審計的財務報告，并將最終結果報經國資委核準或備案。這里存在兩個問題：一是雖然法律授予了國資委對審計與評估結果的審查權，但實際上由于專業人員的缺乏，國資委根本沒有力量審查審計與評估結果，并對其發表實質性的意見。缺乏對中介機構審計結果的監督制衡，無形中放大了中介機構的權力，加大了中介機構操縱審計與評估結果的可能性。二是缺乏專業機構對評估結果的復核，這就很容易導致改制國有企業與評估機構相互勾結，隨意操縱評估結果，并據此調整財務報告。

　　從目前我國對獨立審計的監督管理來看，表面上，財政部、證監會和中注協都對獨立審計進行監管，但仔細分析，我們會發現，財政部的主要職責在于主管國家的財政收支、財稅政策和國有資本金的基礎工作，證監會的主要職責在于監管證券期貨市場，他們都不是專門的審計監督機構；中注協雖然具有監督檢查會計師事務所與注冊會計師執業情況的職責，但“準政府”的性質又使其難以發揮自律監管的作用。因而，我國實際上缺乏對獨立審計的監督管理，特別是對改制國有企業獨立審計的監督管理。

　　從目前國有企業改制的審計內容來看，一般只進行財務審計，以財務報告為對象，主要審查改制國有企業資產、負債與損益的真實性與合法性。從某種程度上來講，這僅僅是一種合規性審計。然而，國有企業改制的最終目標在于提高國有企業的經濟效益，國有企業改制審計的根本目標在于維護國有資產的保值增值，兩者都涉及到效益問題。忽略效益審計，無疑偏離了國有企業改制的主要目標。此外，國有企業改制往往導致原有企業的終止、新企業的設立，這就必然涉及現任經營者的去留問題。盡管《國有企業及國有控股企業領導人員任期經濟責任審計暫行規定》（中辦發[1999]20號）[1]規定，國有企業進行改制時，應當按國家現行規定進行企業領導人員任期經濟責任審計，但現實情況是離任審計往往發生在經營者離任之后，此時經營者的去向早已定好，這就使得經營者的經濟責任審計、經濟責任的考核評價與經營者的任用完全脫節，難以發揮激勵約束經營者的作用。

　　（二）政府審計參與國有企業改制審計監督的設想

　　由于當前國有企業改制審計管理中存在上述問題，我們認為將政府審計引入國有企業改制審計監督是解決這些問題較好的方法。將政府審計引入國有企業改制審計監督的根本目的在于為獨立審計創造監督制衡機制、糾正獨立審計的可能偏差，并審計一些獨立審計難以完成的事項，確保國有資產保值增值。

　　1.政府審計參與國有企業改制審計監督的理論基礎和法律依據

　　由于政府審計機關是專門的專業性的審計監督機構，具有較強的獨立性和權威性，它有能力也有動力參與到國有企業改制的審計監督中。將政府審計引入國有企業改制的審計監督，不僅有其現實需要，也有其理論基礎和法律依據。

　　基本公認的審計理論認為，審計是以受托經濟責任關系的存在為前提的，并以保證和促進受托經濟責任的全面有效履行為目標[2].國有企業接受政府委托管理屬于全民所有的公共資金和資源，同時也要受到政府對其經濟責任（即公共受托責任）的監督約束，這種約束方式就表現為政府審計。此外，獨立審計機構具有“經濟人”的屬性，它可能在經濟利益的驅動下，做出有違社會利益的行為。而政府的主要功能在于彌補市場的缺陷，維護公眾的利益。政府審計參與國有企業改制的審計監督，將為獨立審計創造一種監督制衡機制，糾正獨立審計的可能偏差，從而更好地履行公共受托責任。

　　根據《中華人民共和國審計法》（2006年修訂）[3]，審計機關有權對國有企業的資產、負債、損益進行審計監督；對國有資本占控股地位或主導地位的企業、金融機構的審計監督，由國務院規定；審計機關按照國家有關規定，對國家機關和依法屬于審計機關審計監督對象的其他單位的主要負責人，在任職期間對本地區、本部門或者本單位的財政收支、財務收支以及有關經濟活動應負經濟責任的履行情況，進行審計監督；社會審計機構審計的單位依法屬于審計機關審計監督對象的，審計機關按照國務院的規定，有權對該社會審計機構出具的相關審計報告進行核查。發揮政府審計在國有企業改制中的審計監督作用，是政府審計機關全面履行其法律職責的重要途徑。

　　2.政府審計參與國有企業改制審計監督的方式和途徑

　　政府審計參與改制企業的審計監督有直接和間接兩種方式。直接方式是指政府審計機關直接審計那些由于其它監督機構自身的范圍限制或監督缺陷所不能監督的行為。間接方式是指政府審計機關通過定期檢查或不定期抽查獨立審計機構為改制國有企業出具的審計報告，間接實現對改制國有企業的審計監督。

　　政府審計參與改制企業審計監督的方式可以具體體現為四種途徑。第一，審查改制國有企業的資產評估狀況。包括檢查評估機構是否按規定進行評估，有無弄虛作假，是否存在隨意高估、低估、漏估企業資產或負債的問題，評估方法是否適當，評估價值是否公允，評估報告是否真實，評估結果是否超出了時效期等；減少國有資產在產權交易中的“顯性流失”。第二，進行改制國有企業的效益審計。包括徹底摸清改制國有企業的經營現狀，國有資本金的利用效率，國有資產的保值增值情況，明確其改制前的基礎狀態；發現改制國有企業生產經營與內部控制中存在的主要問題、產生的原因，并為其下一步發展提出改善措施，減少國有資產在經營過程中的“隱性流失”。第三，進行改制國有企業的經營者離任責任審計。包括審查改制國有企業經營者在任職期間與企業資產、負債、損益目標責任制有關的各項經濟指標的完成情況，以及遵守國家財經法規情況；檢查經營者個人有無侵占國家資產，違反與財務收支有關的廉政規定和其他違法違紀問題；從而正確評價改制國有企業經營者的業績，并將其作為經營者提任、繼任、降職或免職的基本依據。第四，檢查或抽查改制國有企業獨立審計的狀況。重點審查改制國有企業有無借改制之機逃廢銀行債務的問題、對不良資產核銷和資產減值損失的處理、對無形資產和土地使用權的處理等，減少國有資產在產權交易中的“顯性流失”。

　　（三）政府審計參與國有企業改制審計監督的可能障礙

　　前已說明政府審計參與國有企業改制審計監督的設想，但我們還應同時考慮它可能面臨的障礙。我們認為這主要表現在兩個方面：一是審計主體與審計機構問題；二是審計程序與審計監督問題。

　　1.審計主體與審計機構問題

　　審計主體是指從事審計活動的專職機構和人員。政府審計的審計主體是政府審計機關。獨立審計的審計主體是由經政府有關部門審核批準的注冊會計師組成的會計師事務所。

　　我國的審計機關由政府領導，分中央與地方兩個層次。中央審計機關主要是指審計署，它是我國的最高審計機關，在國務院的領導下，主管全國的審計工作；除此之外，還包括審計署根據需要派出的審計特派員，以及設立的審計派出機構。地方審計機關是指省、自治區、直轄市、設區的市、自治州、縣、自治縣、不設區的市、直轄區人民政府設立的審計組織，它負責本行政區域內的審計工作。

　　現階段，我國政府審計主要承擔著政府部門財政預/決算，重大投資/公用建設項目，金融機構、企事業單位的財務收支等方面的審計監督。其覆蓋面廣，但人員力量有限。將政府審計引入國有企業改制的審計監督，就要面臨組織與人力不足的障礙。而獨立審計主要對企業進行財務審計。對此，我們認為政府審計對改制國有企業的審計監督可以采取“抓大放小”、“局部試點、逐步推廣”的方式引進，充分合理地利用有限的政府審計資源。政府審計機關也可以委托獨立審計機構進行審計，但必須注意政府審計的主體仍然是政府審計機關，他們對會計師事務所出具的政府審計結果最終負責，因此，政府審計機關必須委托資質好、信譽佳的會計師事務所實施審計。

　　2.審計程序與審計監督問題

　　政府審計引入國有企業改制的審計監督，必然帶來如何界定財務審計、效益審計、經營者離任責任審計的關系，政府審計如何操作，政府審計與獨立審計的關系如何協調等問題。對此，我們認為財務審計是效益審計與經營者離任責任審計的基礎，效益審計與經營者離任責任審計是財務審計的延伸和發展。雖說三者的客體相同，但具體的著眼點卻有所不同。財務審計強調改制國有企業財務報告的真實、合規，效益審計側重改制國有企業的經營效益、國有資產的保值增值狀況（國有資本金的投入產出關系），經營者離任責任審計關注改制國有企業經營者遵守國家財經法紀與任期經營責任的完成情況。

　　在具體操作中，政府審計應當首先對會計師事務所進行的財務審計和資產評估機構進行的資產評估的結果進行監督檢查，確保改制國有企業的財務信息資料真實、可靠；然后，以此為基礎進行改制國有企業的效益審計與經營者離任責任審計，對改制國有企業的效益和經營者的任期經濟責任做出準確、合理的評價；效益審計與經營者離任責任審計應當最終形成效益審計報告和經營者離任責任審計報告，它們應當作為考評改制國有企業經營者業績，對其任用或處理的經濟依據。

　　三、國有企業改制中政府審計重點內容與技術問題研究

　　審計出現問題既有管理上的漏洞，更有審計內容與技術上的困難。忽視國有企業改制政府審計內容與技術上的難題，是有失偏頗的。那么，國有企業改制中的政府審計的重點與技術難點表現在哪些方面呢？

　　（一）財務審計內容與技術問題

　　近年來，隨著一系列會計/審計準則與制度的不斷修訂，國有企業改制審計規范的不斷出臺，以及財務審計實踐經驗的不斷積累，國有企業改制中的財務審計已經形成一套相對完善的規范體系。現階段，國有企業改制的財務審計中存在的問題主要體現在兩個方面：一是缺乏整體把握；二是對一些技術難題缺乏突破。

　　從總體來看，目前國有企業改制中的財務審計大多還是采取過去那種“瞎子摸象式”的查錯糾弊審計方式，缺乏對改制國有企業資產、負債、損益狀況的總體把握，缺乏對企業資產結構與質量的分析，缺乏對企業資產安全性、流動性和盈利性的評價。這種方式難以對改制國有企業的“家底”形成總體評價，也使財務審計往往顧此失彼、加大了審計風險。

　　從細節來看，國有企業改制的財務審計仍然存在一些技術性難題，主要表現在以下五個方面：

　　1.關聯交易的審計問題

　　關聯交易本身具有經濟的復雜性與隱蔽性，也是改制國有企業轉移資產/利潤、操縱會計信息的主要工具，因而它常常成為審計失敗的重要風險因素。具體說來，關聯交易審計中的難點主要體現在以下四個方面：（1）從被審計單位提供的資料中很難確定企業關聯關系的全貌。（2）關聯方之間購銷商品交易的真實性、價格的公允性難于斷定。（3）關聯方之間資產買賣交易的合法性、合理性難于確定。（4）關聯方之間借貸資金以及提供擔保的事項若沒有披露，難于發現。

　　2.資產減值損失的審計問題

　　由于歷史等原因，國有企業中有相當一部分資產已成為不良資產，并已形成損失。國家規定，國有企業改制時，經依法認定，可以用國家權益核銷賬面的資產損失。然而，實踐中，有些企業濫用這一規定，借此消除經營潛虧，以為企業后續經營留出增長空間。

　　資產減值損失本身在很大程度上取決于個人的主觀判斷，是否提取減值準備、提取多少減值準備、是否認定為資產損失、可以核銷多少權益等等，往往依賴于審計人員的專業判斷；長期投資的減值損失涉及到被投資方的權益狀況，在建工程的減值損失涉及到工程技術方面的問題，無形資產的減值損失涉及到技術進步、市場變化等因素的影響，這些都增加了資產減值損失審計的難度。

　　3.無形資產的審計問題

　　知識經濟條件下，無形資產在企業中發揮著日益重要的作用，無形資產的數量與質量往往決定著企業未來發展的潛力。然而，我國大多數國有企業對無形資產的認識不足，甚至對很多商標、商號、專利權、專有技術不加確認，從而導致大量國有無形資產流失于賬外。

　　無形資產能為企業帶來的收益額、收益期都具有較大的不確定性，這些往往需要借助專業技術人員的判斷；企業具有的超額收益能力，往往需要同行業或類似企業的比較數據，而這些數據的取得通常比較困難；流失于賬外的無形資產，更加大了無形資產審計的難度。此外，關于研究與開發費用、商譽的會計確認與計量，理論上就存在著爭議，這些更增加了無形資產審計的復雜性。

　　4.土地使用權的審計問題

　　我國實行土地的社會主義公有制，企業僅擁有土地使用權。按照現行會計準則的規定，國有企業以行政劃撥方式取得的土地使用權，不作無形資產入賬；企業支付的少量費用僅作為當期費用一次轉銷或作為待攤費用分期攤銷。國有企業以有償方式取得或通過其他單位投資轉入的土地使用權，按實際支付金額、或評估價、或雙方約定的價值計入無形資產，并按一定的年限分期攤銷。

　　由于土地資源的稀缺性，土地資產往往具有很大的增值空間，分期攤銷后的土地使用權賬面價值難以反映其可為企業帶來的經濟利益。因此，按照現行會計準則，無論國有企業是以何種方式取得的土地使用權，其賬面體現的土地使用權價值都可能大大低于其實際價值。此外，國有企業改制可能發生產權轉讓，如不對國有企業的土地使用權價值重新估價并確認入賬，國有土地資源將大量流失。

　　土地使用權會計計量上存在缺陷，這本身就給土地使用權的審計帶來了潛在的問題。

　　5.企業所欠銀行或職工債務的審計問題

　　目前，有些國有企業有借改制之機逃廢所欠銀行債務或所欠職工工資/福利費的行為。其實現形式主要是借助分立、剝離、資本轉移等形式，通過資產與債務的分離，使原借款人部分或全部喪失債務償還能力，從而逃廢所欠銀行債務或所欠職工工資/福利費。這危及到銀行信貸資產的安全，容易引發國有資產的流失，并可能影響職工安定和社會穩定。這一問題往往涉及復雜的資產剝離、債務轉移等；此外改制國有企業若有意隱蔽債務，使其脫離到賬外，審計人員很難發現。這些都增加了債務審計的難度。

　?。ǘ┬б鎸徲媰热菖c技術問題

　　與財務審計不同，到目前為止，我國尚未出臺企業效益審計的統一規范。自20世紀80年代起，一些地方在實踐中探索了國有企業的效益審計，為企業查找經濟效益下降的原因，并幫助企業建章改制、減虧增盈；但當時的效益審計僅從生產成本出發，局限于成本消耗方面的審查。1999年國家四部委頒布了《國有資本金效績評價規則》、《國有資本金效績評價操作細則》、《國有資本金效績評價指標解釋》，建立了國有企業績效評價的指標體系；2002年國家重新修訂了《企業績效評價操作細則》；2006年國資委又頒布了《中央企業綜合績效評價管理暫行辦法》[4].企業效益審計的問題重新成為理論與實務界探討的熱點話題，上述規定也成為改制國有企業效益審計的基本依據。我們認為，目前在改制國有企業開展效益審計的技術問題主要有以下幾個方面：

　　1.效益審計的內容

　　我國的企業效益審計仍處于探索階段，關于效益審計的內容與范圍沒有一致的看法。我們認為，站在國有企業改制的立場上，效益審計應當建立在合規性審計的基礎上，從國有資本投入產出關系的角度出發，著重審查國有資本的保值增值情況，并查找國有企業生產經營中存在的問題，為其改制后的發展提出改進經濟效益的方案。因此，改制國有企業的效益審計應當突出以下內容：改制國有企業資產的完整性、資產質量狀況、成本耗費狀況、盈利狀況、可持續發展狀況和國有資本的保值增值狀況等。

　　2.效益審計的方法

　　審計的內容決定著審計的方法。效益審計的特定內容決定了它不僅要采用一般的財務審計方法，如查閱、核對、盤點、分析性復核等，也要更多地運用經濟活動的分析方法，如成本收益分析、投入產出分析、結構分析、因素分析、比較分析等，指標分析將在效益審計中發揮重要作用；此外，效益審計還可能借助調查問卷、市場調研等方法。

　　3.效益審計的考核指標

　　效益審計除了鑒證功能外，更強調評價功能。因此，效益審計必然要依賴一些指標考核評價。根據我們對改制國有企業效益審計內容的界定，效益審計可采取定量指標和定性指標。定量指標包括：反映資產質量的指標，如不良資產比率、資產周轉率、資產負債率；反映成本消耗的指標，如成本費用利潤率；反映盈利狀況的指標，如總資產報酬率、凈資產收益率、主營業務利潤率；反映可持續發展能力的指標，如資本增長率、利潤增長率、銷售增長率、技術投入比率；反映資本保值增值的指標，如資本積累率等。定性指標包括：企業經營與發展戰略完成情況、重大投資項目的效益情況、企業管理水平、產品/服務的市場競爭力、發展創新能力、技術裝備水平等。此外，還需考慮一些具有行業特性的指標。

　　4.效益審計的評價標準

　　存在考核指標，就必然帶來評價標準問題。對于定量指標，我們可以采取歷史標準、計劃/預算標準、行業標準、標桿標準等進行評價；對于定性指標，評價則相對困難，它需要借助市場調查等方法，在很大程度上依賴著審計人員的主觀判斷。此外，效益審計的評價中，還需考慮企業經營所面臨的外部環境，客觀評價價格、稅收等國家宏觀經濟政策調整對企業經濟效益的影響。

　?。ㄈ┙洜I者離任責任審計內容與技術問題

　　盡管1999年國家頒布過《國有企業及國有控股企業領導人員任期經濟責任審計暫行規定》，2006年修訂的《中華人民共和國審計法》又將經濟責任審計寫入法律，但這些指導性意見在實踐操作中存在很多障礙。目前在改制國有企業開展經營者離任責任審計的技術問題主要表現在以下幾個方面：

　　1.審計手段的局限性

　　經營者出于自我保護的目的，很可能對離任審計產生抵觸，提供不真實、不完整的書面材料、財務資料等，從而加大了審計取證的難度。此外，改制國有企業經營者貪污受賄、徇私舞弊、揮霍浪費，趁改制之機牟取個人利益等經濟問題，一般很難從企業的會計賬簿中發現。因此，離任審計不僅要依靠財務審計中的查錯糾弊手段，還需借助對職工的調查分析、召開座談會等管理手段，盡可能地查找線索，全面正確地評價改制國有企業經營者經濟責任的完成情況。此外，審計人員可能還需相關紀檢、執法部門的配合，提高離任審計的強制力。

　　2.責任主體的難分性

　　國有企業經營狀況的好壞，既有主觀原因，也有客觀原因；既有因國家政策調整的影響，也有企業自身存在問題的影響；既有企業集體決策的影響，也有經營者個人意志的影響；既有前任經營者的原因，也有現任經營者的原因。如何正確劃分這些責任歸屬，實踐中并非易事。因此，審計人員在經營者離任責任審計時，必須充分了解改制國有企業的歷史狀況、市場環境、職工的看法等，盡可能界定好各種責任，正確評價經營者經濟責任的履行情況。

　　3.審計結果的落實難

　　實踐中，經濟責任審計往往在國有企業經營者離任之后才進行，這時企業經營者的去向木已成舟，審計結果與經營者的考評、任用完全脫節，難以發揮離任審計的激勵或約束作用。然而，若把離任審計提到國有企業改制之前，可能會面臨來自現任經營者的更多阻撓和障礙。對此，我們認為可以采取兩種辦法：一是將離任審計轉化為經營期間的日常經營責任審計；二是制定追溯調整辦法，離任審計查出的問題，可以重新對經營者進行懲罰處理。

　　四、結論

　　審計在國有企業改制中擔當著“摸清家底”的重任，然而國有企業改制的審計實踐中暴露出了大量問題。本文分析了國有企業改制中的審計問題，并提出政府審計參與國有企業改制審計監督的設想，探索了政府審計參與國有企業改制審計監督的方式、途徑，剖析了政府審計參與國有企業改制審計監督可能面臨的障礙。希望本文能為致力于國有企業改制審計問題研究的學者以及政府決策人員提供一條新的思路。