新中國建立五十年來，我國的經濟體制實現了由高度集中的計劃經濟向有計劃的商品經濟的轉變，而后又實現了向社會主義市場經濟的轉變。隨著這兩次經濟體制的重大變革，我國在經濟建設方面取得了舉世矚目的成就，我國的會計改革，特別是企業(yè)會計規(guī)范建設也取得了歷史性發(fā)展。本文擬就我國五十年來的企業(yè)會計規(guī)范建設進行評述，并就如何發(fā)展現行企業(yè)會計規(guī)范提出我們的意見。

　　一、1949—1978年：高度集中的計劃經濟體制下的企業(yè)會計規(guī)范建設

　　新中國成立后，我國開始逐步實行以生產資料公有制為基礎的高度集中的計劃經濟體制。為了加強中央對全國經濟的調控，新中國在會計建設方面的第一個重大舉措便是著手建立統一會計制度。1950年7月1日，新中國的第一個統一會計制度《中央重工業(yè)部所屬企業(yè)及經濟機構統一會計制度》開始施行①，而后，輕工業(yè)部、紡織工業(yè)部、燃料工業(yè)部。鐵道部、交通部、郵電部、貿易部、農業(yè)部、衛(wèi)生部、中國人民銀行、中央合作事業(yè)管理局和出版總署等部門的統一會計制度也陸續(xù)頒布施行。統一會計制度是一項重要的會計規(guī)范建設成果，它在中國會計規(guī)范建設史上占有重要的歷史地位。首先，統一會計制度能在如此之短的時間內完成制定和審批工作并予以頒布施行，本身就是一項了不起的成果，它為新中國整頓會計工作、建立會計工作秩序提供了依據；其次，統一會計制度一直是我國解放后五十年來會計規(guī)范建設的基礎，如它規(guī)定的會計主體假設。會計分期假設、貨幣計量假設、權責發(fā)生制原則、歷史成本原則、從憑證到賬簿再到會計報告的會計工作流程等一直沿用至今，統一會計制度雖未明確說明所采用的記賬法，但從它的會計科目說明、賬簿格式和分錄舉例來看，它是主張采用借貸記賬法的，而借貸記賬法也一直沿用至今；最后，統一會計制度具有明顯的時代特征，如成本計算表是四種主要會計報表之一，在計劃經濟體制下，會計信息主要供上級主管部門使用，并不向社會公開，故不存在成本保密問題。

　　由于各種原因，1950年統一會計制度的實行并不十分理想②。蘇聯專家馬卡洛夫認為，統一會計制度存在著本質上的缺點，它不適合于監(jiān)督計劃完成這個任務，……阻礙了蘇聯先進經驗的采用①。于是，1952年開始施行《國營企業(yè)統一會計報表及會計科目》、《國營企業(yè)決算報告編送辦法》和《國營企業(yè)提繳折舊基金及利潤的會計處理方法》。這些會計制度力圖克服1950年統一會計制度末能注意與計劃配合的這一弱點，它不僅注意運用將實際數與計劃數進行比較這一普遍適用的方法，而且將資產負債表的格式及其項目分類方法的設置也從有利于監(jiān)督計劃完成這一任務出發(fā)進行變更。因而，它們得到了廣泛的好評。1952年年底，財政部陸續(xù)頒布施行了國營工業(yè)企業(yè)、國營企業(yè)建設單位和國營包工（施工）企業(yè)的會計核算制度，國營供銷企業(yè)、農業(yè)企業(yè)、商業(yè)、鐵路、交通等企業(yè)的會計制度在此之后也陸續(xù)頒布施行。這些制度改變了國營工業(yè)企業(yè)會計核算制度分部門制定的狀況，實現了會計制度按照國民經濟分類的統一制定。

　　為了進一步學習蘇聯，財政部于1955年對1952年的國營企業(yè)會計制度作了徹底的修改，并于1956年1月開始施行《國營工業(yè)企業(yè)基本業(yè)務標準賬戶計劃》和《國營工業(yè)企業(yè)基本業(yè)務統一會計報表》。前者按照賬戶的經濟內容將賬戶分為30類，后者包括14種會計報表。這兩大方面的變化，充分表明會計核算業(yè)務全面學習蘇聯先進經驗的進一步發(fā)展，同時也標志著資本主義會計形式的最后消滅②。此后，財政部于1956年2月頒布了《中央主管部所屬公私合營工業(yè)企業(yè)標準賬戶計劃及會計報表格式草案》，1957年9月頒發(fā)了《地方國營工業(yè)企業(yè)基本業(yè)務簡易會計制度》，1957年12月頒布了《地方公私合營企業(yè)基本業(yè)務簡易會計制度》。這樣，企業(yè)會計制度根據企業(yè)規(guī)模、所有制的具體情況分別制定，克服了所有企業(yè)適用一套會計制度的“一刀切”的現象。

　　1958年中國開始進入“大躍進”的時代。在“左”傾錯誤思想的影響下，以“徹底放權、大力簡化”為原則，當時的會計制度受到了普遍的指責。雖然其中不乏有許多合理意見，如會計報表太復雜、會計科目數量過多、會計程序冗繁等，但最終結果還是會計制度遭到廢止。直到1959年8月，財政部為貫徹中央提出的加強經濟核算的精神，頒布了《關于國營企業(yè)會計核算工作的若干規(guī)定》；1961年11月，國務院批轉同意試行財政部擬定的《國營企業(yè)會計核算工作規(guī)程（草案）》。它們旨在建立會計秩序，加強會計工作，健全會計機構，充實會計人員，其內容涉及對財產和資金的會計核算、成本和利潤的核算、會計憑證、賬簿和報表、會計制度制定和執(zhí)行、會計人員職責等。1962年1月，財政部頒布了《國營企業(yè)會計憑證、賬簿的格式和使用辦法（草案）》以及國營工業(yè)、建設單位等會計制度。1963年1月，國務院頒布了《會計人員職權試行條例》，第一次對會計人員的職責。權限以及會計人員的任免和獎懲作出具體規(guī)定，這對調動會計人員的積極性、充實會計人員起到了重要作用。1966年1月1日，財政部頒布試行《工業(yè)企業(yè)會計科目及會計報表格式（草案）》，該草案充分體現了精簡的精神，將會計科目刪并為26個，會計報表減為6種。至此，“大躍進”時期被廢止的會計制度重新得到建立。

　　從1966年起，中國開始經歷長達十年之久的“文化大革命”。在這十年間，企業(yè)會計制度遭到空前的浩劫。雖然財政部于1973年12月頒發(fā)了《國營企業(yè)會計工作規(guī)則（草案）》，并附發(fā)了；《國營工業(yè)企業(yè)會計科目》、《國營工業(yè)企業(yè)會計報表》和《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》，但它們離1966年之前的會計制度已有很大的差距。

　　1949—1978年間的企業(yè)會計規(guī)范建設最終以失敗而告終，但是，這30年的曲折經歷，給下一階段的會計規(guī)范建設提供了重要的基礎，留下了寶貴的經驗。“經濟越發(fā)展，會計越重要”是一條顛撲不破的真理，即使在“文化大革命”期間，會計雖然遭受到空前的浩劫，但會計工作畢竟還是堅持了下來。綜觀這一時期的企業(yè)會計規(guī)范建設，它具有如下特點：（1）企業(yè)會計規(guī)范都屬于行政制度，未能形成一個完整的體系；（2）企業(yè)會計規(guī)范經歷了由分部門制定到按照國民經濟分類的統一制定，由所有企業(yè)適用一套會計制度到不同規(guī)模、不同性質企業(yè)執(zhí)行不同會計制度的過程；（3）企業(yè)會計規(guī)范的內容由單獨的會計業(yè)務核算規(guī)范發(fā)展到會計業(yè)務核算和會計人員職責的規(guī)范。

　　二、1978－1992年：有計劃商品經濟體制下的企業(yè)會計規(guī)范建設

　　黨的十一屆三中全會確定全國工作重點轉移到社會主義現代化建設上來，它是社會主義中國交的一個重大轉折點，也是中國會計史的一個重要轉折點①。為了迅速恢復會計工作秩序，國務院于1978年9月12日頒布了《會計人員職權條例》，它是在修訂1963年《會計人員職權試行條例》的基礎上產生的。這個條例首次規(guī)定總會計師制度和會計人員技術職稱制度。1980年9月18日，財政部開始施行新的工業(yè)企業(yè)會計制度，而后又分別頒布了國營供銷企業(yè)、國營施工企業(yè)、建設單位的會計制度。這些企業(yè)制度從加強經濟核算要求出發(fā)，在1973年制度的基礎上，增設了必要的會計科目和會計報表。其中，會計報表主要恢復了生產費用表，該表實行固定資產和固定基金、流動資產和流動基金、專項資產和專項基金三段平衡，它充分反映了計劃經濟體制下的會計為國家調撥資源、測算國民經濟總值服務的職能。此后不久，輕工業(yè)部、農墾總局、水利部、機械部、電力部、商業(yè)部等都結合本部門的具體情況制定了會計制度。1984年4月，財政部頒發(fā)了《會計人員工作規(guī)則》，對建立會計人員崗位責任制。使用會計科目、填制會計憑證、登記會計賬簿、編制會計報表。管理會計檔案和辦理會計交接進行了詳細規(guī)定，其目的在于“不斷提高會計人員的業(yè)務水平，以適應改善經營管理素質對會計工作的要求”。至此，應經濟建設需要的企業(yè)會計制度，從規(guī)范會計業(yè)務、明確會計人員職責和加強會計基礎工作等三方面著手，不僅再一次得到恢復，并且得到了一定程度上的加強。

　　然而，企業(yè)會計制度事實上很難發(fā)揮作用。會計數字不清、賬簿不全、違法亂紀、貪污舞弊等已成為嚴重的社會現象。忠于職守的會計人員往往遭到打擊報復，因而不少會計人員放棄職守，放棄監(jiān)督，甚至同流合污。在這種歷史背景下，全國六屆人大常委會審議并通過了《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》），并于1985年5月1日開始施行。《企業(yè)法》對會計核算、會計監(jiān)督、會計機構和會計人員、法律責任等問題作了明確規(guī)定，它針對當時的實際情況，著重解決保證會計工作質量和加強會計監(jiān)督這兩個突出問題。《會計法》作為會計的基本法，它的頒布施行是我國會計規(guī)范建設史上的一個里程碑，標志著我國會計規(guī)范建設開始走上法制化軌道。

　　為了適應我國對外開放政策的需要，財政部于1982年12月頒布了《國營對外承包企業(yè)示范會計制度——會計科目和會計報表》，1983年3月頒布了《中外合資經營企業(yè)會計制度（試行草案）》，同年4月頒布了《中外合資經營工業(yè)企業(yè)會計科目和會計報表（試行草案）》。1985年4月，中外合資經營企業(yè)的兩項會計制度經修訂后正式頒布施行。這兩項會計制度吸收了大量的西方會計實務中的原則和方法，從而與以往的會計制度形成本質的區(qū)別。這種轉變的根本原因在于中外合資經營企業(yè)會計職能首要的不是為國家調控全國經濟服務，而是作為一種商業(yè)語言，用以溝通合資經營企業(yè)的中方與外方。1992年5月，《股份制試點企業(yè)會計制度》頒布施行；同年6月，財政部頒布了《外商投資企業(yè)會計制度》，它們在更大范圍內吸納了國際會計慣例。上述會計制度的出臺為下一階段我國會計規(guī)范向國際會計慣例靠攏打下了堅實的基礎。

　　總之，1978－1992年是我國企業(yè)會計規(guī)范建設的歷史轉折時期，其間的發(fā)展同樣驗證了“經濟越發(fā)展，會計越重要”這條顛撲不破的真理。綜觀這一時期的企業(yè)會計規(guī)范建設，它具有如下特點：（1）企業(yè)會計規(guī)范包括法律規(guī)范和制度規(guī)范兩個層次，并開始向體系化方向發(fā)展；（2）企業(yè)會計規(guī)范的內容在保留并加強原來的會計業(yè)務核算和會計人員職資規(guī)范的基礎上，又新增了關于會計基礎工作的規(guī)范；（3）企業(yè)會計規(guī)范開始向國際會計慣例靠攏。

　　三、1992—1999年：社會主義市場經濟體制下的企業(yè)會計規(guī)范建設

　　黨的“十四大”明確提出我國經濟體制改革的目標是建立社會主義市場經濟體制。根據社會主義市場經濟發(fā)展的總體要求，財政部于1992年11月30日頒布了《企業(yè)會計準則》，并從1993年7月1日開始施行?！镀髽I(yè)會計準則》的頒布使我國的會計發(fā)生了重大改革，它不再按所有制、行業(yè)和部門進行區(qū)分，并采用國際通行的借貸記賬法、會計要素分類法、會計等式和會計報表體系，實行國際會計慣例中的謹慎性原則、制造成本法、資本保全原則等?！镀髽I(yè)會計準則》的頒布，標志著我國會計基本上實現了由計劃經濟模式向社會主義市場經濟模式的轉換。在《企業(yè)會計準則》的基礎上，財政部陸續(xù)頒布了工業(yè)、商品流通業(yè)、建筑施工業(yè)、房地產業(yè)、金融保險業(yè)、交通運輸業(yè)、對外經濟合作業(yè)、旅游飲食服務業(yè)、農業(yè)等行業(yè)會計制度；同時，財政部發(fā)布了30多個具體會計準則征求意見稿，至今已正式施行了9項具體會計準則。這樣，《企業(yè)會計準則》在會計規(guī)范體系中的核心作用基本上得到了確立與體現。

　　1993年12月29日，修訂后的《會計法》頒布施行。這次修訂主要是因為1985年《會計法》的部分內容不能適應社會主義市場經濟體制的需要。因而，1993年《會計法》將會計的作用改為“維護社會主義市場經濟秩序”，突出了法律對社會公眾利益的保護，并將其使用范圍由國營企事業(yè)單位擴大到所有企事業(yè)單位。①同時，1993年《會計法》針對當時造假賬、假報表問題愈演愈烈的具體情況，要求單位領導人“保證會計資料合法、真實、正確、完整”，并明確了違法責任人、執(zhí)法人，區(qū)分了違法程度，減小了違法的可能性②。

　　為了滿足股票市場發(fā)展的需要，證監(jiān)會于1993年4月22日發(fā)布了《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》，對公司申請公開發(fā)行股票和申請其股票在證券交易所交易時應披露的會計信息以及上市公司在期中、期末所應披露的會計信息作出了基本規(guī)定。證監(jiān)會從1996年6月12日開始發(fā)布《公開發(fā)行股票公司信息披露的內容和格式準則》，至今已發(fā)布了7號，它們是對《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》的具體化。1993年12月29日頒布了《中華人民共和國公司法》，它要求公司須在每一會計年度終了時編制財務會計報告，然后須經審查驗證，并在召開股東大會年會的20日以前置備于本公司，供股東查閱；1998年12月29日頒布了《中華人民共和國證券法》，并于1999年7月1日起施行，它對上市公司的會計信息披露作了基本規(guī)定。至此，我國已基本上建立起上市公司會計規(guī)范體系，為股票市場的健康發(fā)展奠定了基礎。

　　還應值得注意的是，1996年財政部頒布了《會計基礎工作規(guī)范》，再一次強調會計基礎工作；1998年《股份有限公司會計制度》頒布施行，它是對1992年《股份制試點企業(yè)會計制度》的提高。

　　總之，1992－1999年是我國企業(yè)會計規(guī)范建設的重要發(fā)展時期，是企業(yè)會計規(guī)范為社會主義市場經濟的發(fā)展發(fā)揮重要作用的時期。綜觀這一時期的企業(yè)會計規(guī)范建設，它具有如下特點：（1）企業(yè)會計規(guī)范突破所有制、行業(yè)和部門的界限；（2）企業(yè)會計規(guī)范由法律規(guī)范和準則制度規(guī)范兩個層次構成，包括專業(yè)性規(guī)范和相關性規(guī)范兩大部分內容；（3）企業(yè)會計規(guī)范開始形成以《會計法》為統帥、以《企業(yè)會計準則》為核心的會計規(guī)范體系；則向國際會計慣例靠攏是企業(yè)會計規(guī)范的又一個重要特征。

　　四、關于加強我國企業(yè)會計規(guī)范建設的若干意見

　　五十年來的企業(yè)會計規(guī)范建設，雖然取得了歷史性發(fā)展，但如何加強我國企業(yè)會計規(guī)范建設仍是擺在我們面前的一項艱巨任務。下文就其中幾個重要問題進行分析并提出我們的意見。

　　（一）有關《會計法》問題

　　從世界范圍來看，會計法律規(guī)范一般散見于其他法律規(guī)范之中，世界各國并不單獨制定專業(yè)性法律《會計法》，其原因在于會計行為作為企業(yè)行為之一，與企業(yè)其他行為具有密切的聯系，對企業(yè)任何行為的規(guī)范，都將會涉及到企業(yè)會計行為。筆者認為，相關法律規(guī)范雖然已涉及到企業(yè)會計，但它并不能代替會計的專業(yè)性法律，原因有二：（1）企業(yè)會計的某些內容，如會計管理體制、會計監(jiān)督、會計機構和會計人員等，是無法納入到其他相關法律之中的；（2）相關法律規(guī)范可以涉及部分會計核算及會計人員的法律責任，但這些規(guī)定對于會計人員來說是分散的、不完整的。因此，制定專業(yè)性法律——《會計法》是完全必要的。以《會計法》為統帥是我國企業(yè)會計規(guī)范的一大特色，不僅應該堅持，而且應使其不斷得到加強。一直困擾著我國的會計信息失真問題，應該說，它與《會計法》本身及其執(zhí)行不無關系。因而，修訂《會計法》是一項緊迫的任務。

　　（二）關于企業(yè)會計準則和行業(yè)會計制度問題

　　考察世界各國，會計準則制定機構一般有兩類：一類是政府機構；另一類是民間機構。由民間機構制定的會計準則能否得到實施，還取決于其能否得到政府的認可或支持。從這一角度看，由哪類機構制定會計準則并無本質區(qū)別。我國的會計準則是由政府機構制定的，很多人認為這不恰當，實際上這并沒有什么不妥，其關鍵在于制定人員的構成和充分程序的運用。而對于我國會計準則的制定來說，最重要的問題在于在借鑒世界各國已有的會計準則研究成果時，如何與我國的具體實際相結合。這是一個需要長期探索的問題，有待于會計學界的進一步研究。對于我國企業(yè)會計準則與行業(yè)會計制度并存的問題，很多人認為，既然西方國家會計規(guī)范體系中沒有行業(yè)會計制度，中國也應廢除行業(yè)會計制度。早在1995年4月我們就認為，根據中國的國情及會計實踐，行業(yè)會計制度不應廢除①，而近幾年的實踐也證明了這一點。行業(yè)會計制度與會計準則并存，其原因在于：（1）具體會計準則只對必需的會計政策（包括備選會計政策）作出規(guī)范，不涉及各行業(yè)的賬戶設置、使用和賬務處理，這些問題仍要借助于行業(yè)會計制度。（2）行業(yè)會計制度與具體會計準則的內容并非簡單重復。具體會計準則的內容既包括通用業(yè)務準則，也包括特殊行業(yè)、特殊業(yè)務、特殊經營方式準則，它是跨部門、跨行業(yè)的橫向會計規(guī)范；而行業(yè)會計制度則是針對某一行業(yè)的特點，規(guī)定這一行業(yè)中每個企業(yè)應當設置的會計科目及其使用方法，以及如何編制會計報告等，它是一種縱向會計規(guī)范。（3）行業(yè)會計制度的存在并非否定具體會計準則的作用。行業(yè)會計制度是企業(yè)會計人員處理會計實務的直接依據，而具體會計準則是行業(yè)會計制度制定的依據，只有通過具體會計準則對行業(yè)會計制度的約束，才能使不同行業(yè)的會計信息具有可比性。因此，我們認為，行業(yè)會計制度的存在將使會計準則得到更好的執(zhí)行，當前最重要的是，隨著會計準則的頒布，應不斷修正現行行業(yè)會計制度，使兩者在實踐中珠聯壁合，協同一致。

　?。ㄈ┯嘘P會計委派制問題

　　根據現代企業(yè)理論，資產的所有者和經營者之間存在著委托——代理關系，他們的目的往往是不一致的。如果缺乏必要的激勵和約束機制，經營者就有可能作出違背所有者利益的事情?？梢姡?ldquo;內部人控制”實質上是委托——代理過程中存在的問題，它是由所有者與經營者之間的信息不對稱所引起的。因此，可以這樣認為，只要在委托——代理過程中存在信息不對稱，“內部人控制”問題就會存在。而在所有權與經營權相互分離的企業(yè)組織中，信息不對稱是普遍存在的，故“內部人控制”現象必然也普遍存在。在我國國有企業(yè)改革過程中，政府以各種方式使經營者獲得自主經營權，其結果是，“內部人控制”在提高勞動效率、增強企業(yè)活力方面起到了一定的積極作用，同時，它也帶來了國有資產的巨額流失。從會計的角度來考察，企業(yè)的會計行為深受“內部人控制”的影響，當前，我國會計人員的工資福利待遇實際上都是由企業(yè)來決定的，其個人利益與企業(yè)利益緊密相聯。在這種情況下，會計人員實際上已成為企業(yè)內部人之一，會計必然成為內部人實行控制的工具。同時，我國企業(yè)外部監(jiān)督，包括財政、稅務、審計等，普遍存在監(jiān)督不力問題，它也是我國國有資產流失的重要原因之一。而會計信息在委托——代理關系中的作用在于評價管理當局對受托責任的履行情況。企業(yè)內部人為了表明其已完成受托責任，在缺乏有效外部監(jiān)督機制的情況下，必然會揮動會計這一工具，使其產出符合他們需要的會計信息?？梢?，會計信息是根據企業(yè)內部人的需要而不是根據客觀事實產生的，其失真是可想而知的。由此可見，我國會計信息違法性失真①是在“內部人控制”、會計成為內部人實行控制的工具以及外部監(jiān)督不力等三方面因素的共同作用下而形成的。

　　會計委派制是在我國有關會計規(guī)范在治理會計信息失真問題時并沒有達到預期效果的情況下而產生的一項制度創(chuàng)新。它的目的在于通過改變會計人員的身份，將作為“內部人控制”工具的會計變?yōu)楸O(jiān)督“內部人控制”的力量。從實質上看，會計委派制是政府對企業(yè)實行監(jiān)督，會計不再是“內部人控制”的工具，而是代表政府的監(jiān)督，因而，它對治理會計信息違法性失真問題具有重大意義。