觀點:正確認識會計國際化

　　近期，有觀點提出，會計國際化可以直接照搬美國會計準則或者國際會計準則。這種觀點有失偏頗，不僅脫離中國的實際，也不符合世界各國會計國際化的通行做法。在復雜的經濟全球化過程中，如何理解和處理會計國際化，不僅是與解決會計技術層面的問題，而且是與建立和發展我國社會主義市場經濟密切相關的。我們探索了從計劃經濟向市場經濟轉換的會計改革之路。可以說，這是科學地借鑒國際慣例，結合中國國情所進行的會計改革，實踐證明是成功的。我們應當保持清醒的頭腦，切忌妄自菲薄、盲目崇拜。中國的會計改革不宜直接采用美國會計準則，也不宜直接采用國際會計準則。

　　美國對于直接采用國際會計準則目前也持謹慎態度

　　2000年6月5日，美國財務會計準則委員會（FASB）向美國證監會提交了關于執行國際會計準則的建議報告。報告稱，由于國際會計準則的質量有待驗證以及缺乏全球性協調機制，美國公司不宜直接采用國際會計準則，也不接受在美國上市的外國公司按國際會計準則編制的財務報表。據了解，該報告的建議已被美國證監會采納。美國對于直接采用國際會計準則持謹慎態度的主要理由是：（1）缺乏全球性財務會計報告基礎設施；（2）國際會計準則的質量有待于進一步驗證；（3）接受外國公司按國際會計準則編制的財務報表會增加投資者成本（4）缺乏全球性管理和解釋機制。

　　美國的這一態度對推進我國會計制度改革和會計標準國際化帶來很多啟發。會計標準國際化是世界各國的共同課題和長期協調的過程，一個國家的特殊文化背景、社會環境、基礎條件等都決定其不可能照搬照抄國際會計準則或某個國家的會計準則，否則將會付出巨大的代價。

　　研究表明，世界絕大多數國家都沒有直接采用美國或國際會計準則的做法

　　目前，美國、英國、澳大利亞、新西蘭、加拿大、法國、日本等發達國家，印度、巴西、印度尼西亞、馬來西亞、斯里蘭卡、泰國、阿根廷等發展中國家，以及俄羅斯、保加利亞、波蘭、羅馬尼亞等轉型經濟國家，都有本國的會計標準制定機構，并借鑒國際會計準則，制定、實施本國的會計標準。盡管個別國家，如格魯吉亞、烏茲別克斯坦等，也有宣布直接采用國際會計準則的情況，但實際情況差異很大，不具代表性。

　　一個國家執行本國會計標準，既是為了與其法律體系相適應，同時也是該國主權的一種體現。

　　經濟全球化的背景促使越來越多的企業需通過跨國上市籌集資金，而上市地證券監管機構通常要求企業根據上市地會計準則或者國際會計準則編報財務會計報告，但是這些企業必須以執行本國的會計標準為前提，最后在向上市地證券監管機構和投資者提供會計報表時，可以根據上市地會計準則或者國際會計準則的要求作出報表調整。這是國際通行做法，也是國家主權的一種體現。我國企業在境外上市，一直都是以執行我國的會計制度（包括《股份制試點企業會計制度》、后來的《股份有限公司會計制度》，到現行的《企業會計制度》）及相關會計準則為前提的。然后，再根據上市地會計標準或國際會計準則進行報表調整。

　　片面追求我國會計標準的美國化或者國際化，還有可能會出現與我國轉型經濟環境不相適應的情況。

　　推進會計標準的國際化，減少各國會計標準之間的差異，可以提高各國企業提供會計信息的可比性，從而降低那些在國際資本市場上投融資的企業和國際資本提供者的資金成本以及國際貿易參與者的交易成本。由此可見，會計標準的國際化，對于吸引外資和那些在海外發行股票、債券或者從事國際貿易的企業而言是相當有益的。然而，我國尚處在經濟轉型時期，尚未形成成熟的市場經濟環境和完善的監管機制，如果我們操之過急，不顧國情、片面追求美國化或者國際化，有可能會出現與我國轉型經濟環境不相適應的情況，導致會計信息出現混亂或者失控，由此產生的改革成本和風險將是巨大的。例如，公允價值是國際上發達市場經濟國家通行的會計計量屬性，而我國市場經濟處在初級階段，沒有形成活躍的生產資料市場，關聯交易普遍，諸多經濟行為也不規范，弄虛作假屢禁不止。如果廣泛地使用公允價值，將會給企業利用公允價值造假留下空間。“瓊民源”案例將土地使用權的評估價作為公允價值入賬，虛假評估增值5億多元。如果照搬美國的債務重組準則允許將債務重組收益作利潤處理，又給造假者虛構利潤以可乘之機。近年出現的一些利用債務重組收益制造巨額利潤的案例就足以說明這一問題。

　　綜上所述，在會計國際化的進程中，如何把握借鑒國際慣例和考慮中國國情的辯證關系，是我們面對的一個重大問題。應當正確把握借鑒國際會計慣例和結合中國國情的“度”。借鑒國際慣例不等于照搬照抄，照搬照抄是沒有出路的；考慮中國國情不等于閉關自守和保護落后，閉關自守同樣是沒有出路的。從國際通行做法看，會計國際化并不硬性要求各國直接采用國際會計準則，而是充分尊重各國政治、經濟、法律、文化環境，允許各國根據本國的實際與國際會計準則存在一定差異。會計國際化的宗旨是要求各國企業對外提供的會計報表在重要方面與國際會計準則相協調。正如國際會計準則委員會在其《國際會計準則公告前言》所指出的那樣，成員國企業“所公布的會計報表在所有重要方面與國際會計準則相一致”。這一宗旨反映了各國會計標準國際化的真正含義，我國的會計改革與這一宗旨也是一致的。

　　推動實施新會計制度

　　1、《企業會計制度》。國有企業的不良資產已經成為實施新會計制度的一大障礙。現在已經到了非解決不可的時候了，需要我們積極地采取切實可行的措施，對國有企業進行測算，摸清家底，區別不同企業的情況，逐步推動《企業會計制度》在國有企業的實施。在測算、摸清家底的基礎上，對于資產質量和效益較好的國有企業，完全有必要盡快執行新會計制度；對于資產質量和效益欠佳的國有企業，也應鼓勵其執行新會計制度，避免虛盈實虧，掩蓋矛盾；對于資不抵債、瀕臨破產的國有企業，應當區分具體情況進行妥善處理，以消除隱患。

　　《外商投資企業會計制度》是財政部1992年發布實施的。隨著近十年來經濟的發展和環境的變化，該制度在諸多方面已明顯滯后，比如計提各項資產減值準備、借款費用資本化、租賃、債務重組、非貨幣性交易、或有事項、關聯交易、建造合同、資產負債表日后事項，等等。為了統一各類企業的會計標準，適應WTO的要求，規范外商投資企業的會計核算，財政部于近日印發了《外商投資企業執行＜企業會計制度＞有關問題的規定》，要求外商投資企業從2002年1月1日起全面執行《企業會計制度》；財政部1992年6月24日發布的《中華人民共和國外商投資企業會計制度》（92）財會字第33號及其相關的會計科目和會計報表規定同時廢止。

　　《企業會計制度》除在股份有限公司、外商投資企業以及國有企業分步實施外，規模較大的私營企業或民營企業從2002年1月1日起，也完全可以執行《企業會計制度》。

　　2、《金融企業會計制度》。新發布的《金融企業會計制度》仍采用分步實施的政策，從2002年1月1日起暫在上市的金融企業實施。與此同時，鼓勵股份制金融企業實施新的《金融企業會計制度》。對國有金融企業，如國有獨資商業銀行等，比照其他國有企業的做法，通過測算和摸清家底，甄別不同企業的實際情況，逐步實施新的《金融企業會計制度》。

　　完善我國會計標準

　　我國的會計標準至少有三個層次：一是會計準則；二是會計制度；三是若干會計暫行規定及專業核算辦法。會計準則是對會計要素的確認、計量、記錄、報告所作的原則規定。會計制度是對會計要素的確認、計量、記錄、報告的操作性規定。會計準則和會計制度的關系在我國的會計改革實踐中是比較清晰的，過多地討論兩者的關系似無必要。那種認為會計準則代表市場經濟、會計制度代表計劃經濟的觀點是形而上學的。會計暫行規定及專業核算辦法也是我國會計標準的組成部分，它是針對某些特定業務和特殊行業，如石油天然氣、農業、交通運輸、旅游業、房地產開發等的特點所作出的會計規范。此外，財政部還印發了一些對會計制度的解釋性文件，這對于正確理解和執行會計標準是不可或缺的。

　　1、繼續完善會計準則體系。會計準則體系包括基本會計準則和若干具體會計準則。1997年至今，具體會計準則已陸續出臺，財政部1992年發布的基本會計準則很多內容已經過時，需要進行修改。我國著名會計學家葛家澍教授多次建議制定中國的財務報告概念框架。其目的在于明確財務報告的使用者及其對會計信息的需求，會計信息質量要求，要素的定義、特征及其在財務報告中的確認、計量與報告。這是用于發展企業會計準則的一套內在嚴密、協調一致的方法體系，它能在技術上保證具體準則的連貫性，而不致前后發生矛盾。本人認為，制定中國財務報告概念框架的時機趨于成熟，會計理論工作者應當對此給予更多的關注。中國會計學會可以發揮自身優勢，在制定中國財務報告概念框架中做出應有的貢獻。

　　財政部已發布了16項具體會計準則，最近又成功地召開了會計準則國際研討會，對企業合并、分部報告、外幣折算等具體會計準則的征求意見稿進行了充分研討。會后，有關項目組成員將根據國內外專家的意見對上述準則的征求意見稿進行修改，并盡早發布。力爭在不遠的將來，努力實現初建中國會計準則體系的目標。

　　2、抓緊制定《小企業會計制度》和專業核算辦法。在國際上，很多國家對小企業都有單獨的會計標準，因為小企業具有很多自身的特點，比如規模較小，不對外籌資，財務會計與稅務會計合一，等等。聯合國會計專家組近來也將小企業會計制度作為研究的重點。我國小企業眾多，統一執行《企業會計制度》是不現實的。財政部已經著手對《小企業會計制度》進行研究，預計明年出臺。

　　專業核算辦法是我國會計標準體系的重要組成部分。《證券投資基金會計核算辦法》已經發布，財政部正在組織各方面力量，研究和起草其他各項專業核算辦法。

　　強化會計監督

    自2001年開始，財政部在全國范圍內組織開展了《會計法》執法檢查。此次檢查分為單位自查、重點檢查、巡查驗收三個階段。根據財政部項懷誠部長的要求，《會計法》檢查要做到五個結合：一是與貫徹落實朱基總理“不做假賬”的指示相結合；二是與整頓和規范市場經濟秩序相結合；三是與建立、完善會計的“游戲規則”（這里的“游戲規則”主要指國家統一的會計制度，即會計準則、會計制度、專業核算辦法等會計標準）相結合；四是與強化單位內部會計監督（內部會計控制）相結合；五是與提高會計人員整體素質相結合。

　　截至目前，全國《會計法》執法檢查已進入巡查驗收階段，取得了顯著成效，大大增強了企業執行《會計法》及國家統一的會計制度的自覺性，形成了威懾力，維護了《會計法》及國家統一的會計制度的嚴肅性。《會計法》執法檢查作為財政部門經常性的會計監督工作，將長期進行下去。通過經常性的《會計法》執法檢查，促進新的會計標準得以全面實施。

　　加大培訓力度

　　針對我國會計人員的現狀，加大新會計標準的培訓力度、強化會計職業道德教育是全面推進會計改革的重要環節。培訓的形式可以多種多樣，比如，會計從業資格考試、會計專業技術資格考試和注冊會計師考試等考前培訓；有計劃、有步驟地開展會計人員繼續教育培訓；各級會計學術團體開展學術交流和培訓活動，等等。通過各種形式、各種渠道的培訓和教育，全面提高會計人員的專業判斷能力和職業道德水平，切實做到“誠信為本，操守為重，遵守準則，不做假賬”，全面推進我國的企業會計改革。

　　會計改革需關注的問題

　　問題1：《企業會計制度》的實施面過窄，除股份有限公司外，國有企業尚未執行

　　以《企業會計制度》和《企業會計準則》為主體的會計標準與國際會計標準相比，在主要方面雖已基本一致，但《企業會計制度》暫在股份有限公司實施，國有企業尚未執行。國有企業仍然執行1992年制定的《企業財務通則》和行業財務、會計制度（以下簡稱“老制度”），老制度不利于企業消化不良資產，已與加入WTO的新形勢不相適應。

　　老制度規定，企業在財產清查過程中盤虧的各項財產物資和毀損，包括固定資產盤虧毀損和流動資產盤虧毀損，在未經批準前作為資產掛賬，構成企業資產總額的重要組成部分，列入資產負債表。老制度允許待處理財產損失掛賬是形成企業潛虧的因素之一。

　　老制度允許企業計提壞賬準備，但只能按照國家統一規定的比例0.3%至0.5%計提；已經發生的壞賬損失，必須經財政部門批準才能核銷。統計數據表明，有些企業的應收款項中存在著數額較大的未核銷的壞賬，0.3%至0.5%的計提比例是遠遠不夠的。大量呆、壞賬長期掛賬，造成企業資產不實、利潤虛增。

　　老制度對于存貨、投資、固定資產、無形資產等，沒有規定計提資產減值準備的政策。一些企業的原材料、產成品和庫存商品等存貨中存在著較為嚴重的超儲積壓和冷背呆滯，對外投資項目不僅投資效益差，而且在投資過熱環境下的長期投資的本金也難以收回，造成永久性減值，固定資產和無形資產價值減損情況也比較嚴重。

　　老制度規定，遞延資產是指不能全部計入當年損益、應當在以后年度內分期攤銷的各項費用，包括開辦費、租入固定資產的改良支出等，其中，開辦費自投產營業之日起，按照不短于5年的期限分期攤銷。有的企業利用上述政策人為擴大不良資產，有的甚至將“遞延資產”作為調節利潤的重要手段。

　　可見，國有企業執行新會計制度面臨的主要問題是如何消化和處理多年來歷史形成的不良資產。盡管企業不良資產形成原因較為復雜，但老制度的缺陷是不容忽視的。國務院發布的《企業財務會計報告條例》，對資產要素進行了重新定義。《企業會計制度》據此作出了一系列有利于消化不良資產的規定，例如，對于待處理財產損失，企業應于年度終了結賬前處理完畢；對于各項資產的減值，企業應根據謹慎性原則的要求進行合理預計，計提資產減值準備，包括應收款項壞賬準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備等八項準備；取消“遞延資產”科目，規定企業在籌建期間發生的開辦費自企業開始生產經營當月起一次計入開始生產經營當月的損益，等等。所有這些規定都是從會計政策入手，促使企業甩掉包袱、輕裝上陣，提高自我生存和自我發展的能力。

　　問題2：股份有限公司執行《企業會計制度》，需要加大實施力度

　　《企業會計制度》于2001年1月1日起在我國股份有限公司全面實施后，總體上看執行情況是好的，有效地遏制了一些上市公司的造假行為。然而，也有一些上市公司不嚴格執行《企業會計制度》的有關規定，甚至弄虛作假，提供不真實的會計信息，嚴重損害了廣大股民的利益，擾亂了資本市場的秩序。

　　剖析這些造假案例，不難看出，上市公司造假的原因十分復雜，例如，市場經濟體制尚不完善，政府的地方保護主義，公司治理結構不合理，企業內部控制制度的缺陷，社會審計不規范，市場監管尚未完全到位，等等。從會計方面進行分析，上市公司造假的原因不在于會計標準本身，而是會計標準執行中存在問題，有的上市公司甚至無視《企業會計制度》。正如國務院領導同志所指出，“看來制度似已完備，問題是不監督、不檢查、未執行。”因此，解決會計信息失真、杜絕會計造假，需要從完善體制、健全法制、規范市場、加強監管等諸多方面進行綜合治理。就各級政府財政部門而言，經常性地開展《會計法》執法檢查，強化會計監督，切實解決會計標準執行不嚴、執行不力的問題，已成為當務之急。

　　問題3：會計人員整體素質還不能完全適應會計改革的要求

　　我國有上千萬的會計人員，這支隊伍在經濟發展和會計改革中發揮了重要作用，這是必須加以肯定的。在計劃經濟向社會主義市場經濟轉換的過程中，知識更新步伐加快、法規體系逐漸完善，需要會計人員更新觀念，刻苦鉆研，學習新法規、掌握新知識，緊跟時代潮流。特別是《企業會計制度》、《金融企業會計制度》及相關會計準則發布實施后，需要廣大會計人員具備扎實的理論功底和豐富的實踐經驗，對若干會計實務問題做出職業判斷。

　　值得注意的是，我國的會計人員長期以來習慣于計劃經濟條件下處理會計實務“依樣畫葫蘆”的做法，距離市場經濟條件下進行職業判斷的要求還有很大差距，這也構成了新會計制度實施中的一個障礙。

　　背景資料:我國會計制度改革之路

　　20世紀80年代后期，我國計劃經濟開始逐步向市場經濟轉換，財政部進行了一系列會計改革，陸續發布實施了符合國際慣例的會計標準，大大加快了會計國際化的步伐。

　　1985年，財政部發布實施了《中外合資經營企業會計制度》，1992年修訂為《外商投資企業會計制度》。《中外合資經營企業會計制度》和《外商投資企業會計制度》在許多方面吸收了國際會計的通行做法，為吸引外資、擴大開放奠定了基礎。

　　1992年，財政部發布實施了《企業會計準則》和《企業財務通則》、13項行業會計制度和10項行業財務制度（簡稱“兩則”“兩制”），結束了我國40多年來在計劃經濟基礎上建立起來的會計模式，確立了與市場經濟相適應、并與國際慣例初步協調的新的會計模式。這次改革作為我國財政改革的重要組成部分，在國內外產生了深遠的影響。

　　在進行“兩則”“兩制”改革的同時，財政部與國家體改委聯合發布實施了《股份制試點企業會計制度》，1998年又進行了修訂，形成《股份有限公司會計制度》。《股份制試點企業會計制度》和《股份有限公司會計制度》的貫徹實施，適應了企業改組上市以及在境內外發行A股、B股、H股的對外籌資的要求，對于國有企業改革、推行現代企業制度，建立和規范資本市場發揮了重要作用。

　　1997年，財政部針對“瓊民源”等股票案例，首次發布實施了《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》；此后，又陸續發布了投資，收入，債務重組，非貨幣性交易，建造合同，會計政策、會計估計變更和會計差錯更正，資產負債表日后事項，現金流量表，或有事項，借款費用，無形資產，租賃，中期財務報告，存貨，固定資產等具體會計準則。截至目前，財政部發布的具體會計準則共有16項。

　　2000年，國務院發布了《企業財務會計報告條例》。財政部以此為依據，發布了《企業會計制度》，規定自2001年1月1日起暫在股份有限公司執行，鼓勵國有企業和其他企業執行。《企業會計制度》適用于除金融企業和小企業以外的所有企業，是在總結我國資本市場改革經驗的基礎上完成的，改革力度大，起點高，內容豐富，將我國的會計國際化改革向前推進了一大步。

　　2001年9月，財政部發布了《證券投資基金會計核算辦法》，于2002年1月1日起實施。同年12月，又發布了《金融企業會計制度》，適用于中華人民共和國境內依法成立的各類金融企業，包括銀行（含信用社）、保險公司、證券公司、信托投資公司、基金管理公司、租賃公司、財務公司等。《金融企業會計制度》借鑒了國際慣例，并結合了我國各類金融企業的實際，有利于規范各類金融企業的會計行為，提高金融資產質量，促進金融企業的發展。

　　眾所周知，自改革開放以來，我國企業會計改革一直處在經濟體制改革的前沿。上述一系列會計改革的重大舉措，使我國的會計標準在會計核算原則、要求、政策、方法等諸多方面與國際通行做法的差異大為縮減。以國際會計準則為例，我們將幾十項會計政策與之對比，除個別方法因我國國情而未采納國際會計準則的做法外，其他內容在總體上已趨于一致或相近。我國的企業會計改革及其國際化的進程，僅用短短10多年時間就走過了西方國家70多年所走過的路。

　　與此同時，我國企業會計改革在國際上也得到了廣泛認可。在聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組會議上，我國代表多次介紹了中國會計改革的情況。與會代表認為，中國是轉型經濟國家和發展中國家會計改革最為成功的典范。美國商學院保羅·希利教授發表的論文認為，美國和英國的會計準則，對于那些缺乏對管理財務報告決策監督機制的發展中或轉型經濟國家是否也是最優的，還是個疑問。他用實證研究的方法對中國上市公司用中國會計標準和國際會計標準編制的報表差異進行分析，認為投資者可能發現中國會計標準比國際會計準則更能生成可靠的信息。曾經參加過財政部會計司組織的會計準則國際研討會的海外專家回國后撰文認為，中國這樣一個由計劃經濟向市場經濟轉換的國家，在目前這樣紛亂復雜的市場氛圍中，有一支隊伍在有條不紊地進行會計改革，并且取得了舉世矚目的成就，這是值得慶幸的。全球最大規模的7家會計師事務所包括安達信、柏德豪、德勤、安永、均富、畢馬威、普華永道等日前發布的一份最新國際會計調查報告顯示，中國會計準則與國際會計準則的差異已明顯減少。