一、引言

　　隨著經濟全球化及世界經濟一體化的進一步發展，市場環境更趨完善，競爭更趨激烈與復雜。為適應這種復雜多變的市場外部環境，現代企業，尤其是以法人治理為特征的大型公司必須賦予高層管理人員更大的權力，擔負起更多的責任，進行更為迅速的決策。正是在這種情況下，近幾年來，國內許多有國際背景和部分在行業中具有領導地位的企業紛紛對企業內部的管理體系及組織架構實施“變臉”和改造，紛紛設立了首席執行官（CEO），首席財務官（CFO），首席運營官（COO），首席技術官（CTO）等等。這是企業適應國際化發展的必然要求，也是企業參與市場競爭的歷史選擇。

　　去年，美國在一系列大公司財務丑聞發生后，很快由國會通過、布什總統簽署發布了《薩班斯—奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act），把CFO提高到與CEO同等重要的法律地位。美國一些州政府也引入CFO職位。如《新澤西法典》（LAWSOFNEWJERSEY）對政府CFO職位進行了界定，并規定該州各級政府的CFO必須根據新澤西頒布的法規注冊。同時，“假賬的WTO化”，矛盾從CPA轉向了CFO，由此從反面反而提高了CFO的社會地位，在國內，據悉在中國總會計師協會第三次會員代表大會上，“總會計師”這一角色得到重新定位，它的英文表述改變為“CFO”；這樣，今后中國企業的總會計師（CFO）將突出在以財務管理為核心的現代企業管理體制上的重點作用，并圍繞著“財務核心”，明確他們在企業經營管理中的核心地位。《財富》雜志在一篇題為“CFO”的評論中指出。CFO正在使公司財務管理的傳統地位發生革命性的變化，這些CFO正在參與公司經營的全過程，包括制定公司的發展戰略，領導公司進行自身變革，并以一種真正的伙伴關系與CEO一起進行決策。這一系列情況充分顯示了傳統的CFO制度正經歷著翻天覆地的變化，CFO的職位越來越受到關注。因此，現階段在我國進行CFO及CFO制度的有關研究具有十分重要的意義。

　　二、CFO制度的本質

　　CFO制度是企業所有權與經營權分離以及多層次管理的治理結構下，由企業所有者在企業內部所建立的旨在保障所有者利益和實現企業資產保值增值并有特定專業人員、機構、制度和措施等因素有機組成的財務監督與管理機制的總稱。

　　現代企業制度中委托-代理關系這一基本矛盾的存在，說明了出現“弱所有者，強管理者”的“內部人控制”現象并非偶然。為了降低代理成本，所有者要尋找一種符合成本效益原則的控制機制，加大對企業會計控制權的爭奪力度，為此，股東需要在公司董事會和經理層設置一個能代表所有者利益對管理層實行監控的職位。這就是CFO制度出現在現代公司財務治理結構中的根源。

　　CFO制度誕生的根源決定了財務總監在公司治理結構中的地位和所應承擔的工作職責。在治理結構層次，CFO受聘于董事會，對董事會負責，代表股東對經理層實施財務監督；而在公司內部組織結構中，他是公司管理層的成員之一，主導公司的會計系統，承擔起戰略與資源管理，理財和控制的職責。因此，CFO既是企業法人治理結構的重要一環，也是企業經營管理的一個重要組成部分。財務監督參與企業的日常經營管理，肩負著對企業財務運行進行全過程監控的職責。至此，我們可以將CFO在董事會和公司組織結構中的一般地位用下圖表示：

　　在上圖中，企業CFO管理和控制著企業所有的會計財務與審計職能，并直接向董事會報告。會計職能主要包括稅務管理、企業的內部及外部會計系統管理、企業的計劃及管理控制系統的管理（包括預算和對政府報告系統的管理）。財務職能主要包括企業長期與短期的財務管理、融資、企業信用管理、投資管理、保險管理、資本預算等職能。企業的內部管理部門直接向CFO匯報，但也有一些企業是向總經理（CEO）或直接向董事會報告。當然，由于各個企業的規模和組織不同，每個企業對上述職能的組織方式也各不相同。

　　三、國外CFO制度

　　美國和少數歐洲發達國家的CFO在設計和實施戰略方面發揮著極其重要的作用。由于他們的公司的財務管理已經達到相當高的水平，成本已經降低至最低標準，CFO的壓力主要集中于為公司尋求進一步發展良機而必須解決的一些財務問題上。

　　大多數歐洲的CFO仍然將成本控制列為自己的首要任務，他們更多的仍是在扮演主計長（controller）的角色。

　　日本近年來借鑒了歐美企業“超級首席財務官”在決定公司成長戰略上的作用，將CFO的主要職責定位在確定公司的長期財務戰略上。從2002年3月份財政年度結束起，日本公司已經開始強調鞏固財務成果。不僅對目前公司的財務負責，而且對整個組織負責。正如人們常說的那樣，這是一個需要管理技巧的年代。在日本，CFO時代已真正來臨。

　　發展中國家，特別是東南亞國家，由于公司追求營業收入的本能，CFO主要忙于基礎性工作，多數扮演的是一個專業理財幕僚的角色。

　　四、我國CFO制度的歷史

　　中國的總會計師制度是在20世紀50年代通過學習前蘇聯計劃經濟體制的經驗，在“一長三師”（廠長、總工程師、總經濟師和總會計師）的企業干部管理體制下所形成的；后來提出的“八字方針”和“工業70條”，總會計師上了紅頭文件，但文化大革命時期，曾一度遭到批判而萎縮；總會計師在鄧小平撥亂反正時期又重新受到了重視，在“發展生產力，把經濟搞上去”的指導思想下，總會計師為企業領導班子的成員，集中精力發展經濟，搞經濟核算和嚴格的責任制。總會計師有過“一支筆”的年代，在此期間充分得到體現；國務院1990年發布了《總會計師條例》，要求國有大中型企業設立總會計師崗位并規定總會計師是單位的最高財務負責人；當時的總會計師是一個既對國家負責，又對廠長（經理）負責的職位，進入市場經濟以后，我國企業一般都是在“對總經理負責”這一含義下定位總會計師的職責。目前我國總會計師的管理體制還不順，基本上處于一種“大家都可以管，大家都沒管”的局面。表現最突出的是在我國目前的人事體制下，進入領導班子的總會計師，沒有一個統一的部門管理。

　　1994年以來，深圳市、上海市等省市相繼在國有大中型企業推行財務總監委派制。而2000年7月1日開始實施新的《會計法》規定國有大中型企業和國有控制企業必須設立總會計師，企業財務會計報告應當由單位負責人和主管會計的負責人、會計機構負責人（會計主管人員）簽名并簽章；設置總會計師的單位，還須由總會計師簽名并簽章。這兩項舉措給人們發出了明確的信號。在完善國有企業治理結構方面，財務總監和總會計師均被擺到了一個重要位置。實際上，我國目前對“總會計師”和“財務總監”的界定和設置尚無統一的規定和一致的做法。

　　從以上分析可以看出，現代意義上的CFO制度在我國還沒有形成，目前對此還沒有統一的認識。理論界多數人同意CFO在我國包括四種人：企業財務主管、總會計師、財務總監、財務部門負責人。筆者認為，稱謂可能并不太重要，而合理的內涵更緊要。

　　五、我國CFO的戰略轉型

　　按照普華永道會計師事務所2000年對CFO的調查，CFO在歐美發達國家已經完成了戰略轉型，從傳統的財務功能演變成為CEO的伙伴，共同肩負股東的受托責任，一起負責企業的財務報告責任和生產經營責任，CFO應該起到企業設計師的作用。那么，我國的CFO的目前是一種什么狀況呢？清華大學經濟管理學院1998年12月對195位國有大中型企業總會計師（包括其它稱謂）進行了一次問卷調查得出如下結論：（1）超過50%的總會計師不是財務最高負責人，總經理直接抓財務的現象很普遍。（2）在對待“總會計師應該對誰負責”這一問題上（允許多選），65%的人認為對總經理負責，有42%的人認為應該對董事會負責，還有13%的人認為應該對上級主管部門負責。這些情況說明總會計師們從實踐中對其自身定位的認識已經接近國外的CFO，當然也帶有相當的傳統性。同時近來各界對延伸總會計師、財務總監職能的諸種論述，已體現與國外CFO愈來愈相接近的跡象，也許在不遠的將來，中國的CFO制度將真正同國際接軌。

　　六、啟示和建議

　　1.CFO制度的建設要“具體問題具體分析”

　　CFO制度是在適應了多元投資主體的公司制企業強化財務監控需要而建立的制度。因而在我國更適用于以法人治理為特征的大型公司或具有國際化背景的大公司以及一些現代企業制度建立比較完善的企業。即使在國外，也并不都建立CFO制度。例如，在美國，企業里大部分建立CFO制度，但一小部分企業、政府部門和一些公益組織中的財務負責人稱“controller”和“treasurer”，相當于我們的“總會計師”和“財務總監‘。因此，筆者認為，在當前全球關注CFO和突出CFO地位的背景下，無論是理論工作者，還是實務工作者以及決策者都應認識到，CFO制度沒有必要也不可能在全部企業中建立。

　　2.CFO的稱謂要“實質重于形式”

　　在我國少數企業如海爾、長虹等已改變了傳統的稱謂，企業稱CEO、CFO.但也有一些企業雖然也稱總會計師，但已在工作中與總經理形成了伙伴關系，并開始制定或者參與制定公司發展戰略，與總裁（CEO）就公司發展的重大問題一起決策。在美國，主管會計的叫Chief Accounting Officer，主管預算控制的叫Controller，主管資金管理的叫Treasurer.而CFO負責這三者工作。我們的有些總會計師干的活是這三個職務的總和，因而他們實質上是已經在扮演CFO的角色。

　　3.CFO制度的完善需要雙管齊下

　　一方面政府和有關部門應該做到：

    （1）建立和完善CFO團體自律組織——CFO協會。在美國，企業會計師的行業協會有兩個。一個是管理會計師協會（IMA），另外一個是財務經理協會（FEl），后者是由一個由企業主管、財務副總裁、財務總監和財務經理組成的組織。筆者認為，我國應考慮單獨成立或在總會計師協會下面成立一個類似的行業組織。實行職業的自我管理，使之與政府外部管理有機結合起來，促進在職業經理市場的培育、發展。雖然去年中國總會計師協會的英文名稱改為CACFO，但傳統的總會計師體制和真正CFO的制度有很大的差距，筆者認為，考慮到在我國CFO制度才剛剛起步，現階段在總會計師協會下建立CFO協會較為合適。

    （2）建立和完善相關法律制度。由于CFO職位在公司治理中的特殊地位及其在國企改革中所承擔的特殊社會責任，政府和行業協會應盡快制定有關法律法規，規范CFO的行業準入、繼續職業教育和專業能力評價制度，建立起職業管理規范、專業準則、救治和懲戒措施等一系列法律制度。

    （3）加快對CFO制度和CFO行為的相關研究。包括CFO的選聘或任用程序、CFO管理體制、CFO法規規范內容、CFO在公司治理中的作用、CFO職業能力框架、CFO的職責、權利和義務、CFO的激勵和監督機制等。

    另一方面，CFO自身要做到：

    （1）要盡快實現從傳統的會計和財務管理方面工作向參與公司經營的全過程，包括制定公司的發展戰略，領導公司進行變革，并以一種真正的伙伴關系與CEO一起進行決策工作的轉變。

    （2）不斷提高自身職業水平和改善知識結構，傳統那種僅熟悉會計相關知識是遠遠不夠的。比如在美國CFO有一半沒有學過會計，而主要學的是MBA.因此，CFO應該廣泛涉獵會計審計、法律、金融理論、公司理財、項目估價、風險管理、產品研發、戰略規劃、組織行為和人力資源、企業核心競爭力的識別與建立、信息技術及電子商務對企業的沖擊等方面的知識。