[摘要]本文在承認注冊會計師是理性“經濟人”的前提下，從激勵約束機制這個新的視角闡述通過提高審計收費和加大審計責任對注冊會計師提供的審計服務進行監管。

　　[關鍵詞]審計質量；激勵約束機制；審計收費；審計責任

　　一、理性“經濟人”假設和激勵約束機制

　　人性預設是制度建立的基礎。理性“經濟人”的假設認為人都有趨利避害的天性，他們的行為準則就是經濟上是否有效，都是為了最大限度滿足自己的利益，他們會根據外部環境的變化而調整其行為模式。激勵與約束是影響人的行為的兩個方面。有效的激勵本身具有一定的約束功能，而有效的約束則為激勵提供有效運行的條件。

　　激勵機制和約束機制二者相輔相成，協同作用，缺一不可。如果兩者關系失衡，激勵不足或者約束不夠，機制的運行將發生偏差，激勵或約束的實施目標將無法實現。

　　從我國目前經濟發展的情況來看，注冊會計師作為逐利而生的理性“經濟人”，在執業過程中必然也要通過在收益和成本之間進行權衡比較做出選擇追求自身經濟利益的最大化。由于注冊會計師壟斷了出具具有法律效力的審計報告書的權力，而現實生活中注冊會計師造假的收益（獲得審計委托和審計費用）遠遠大于成本（承擔審計責任受到處罰），于是作為理性“經濟人”的注冊會計師在利益的驅動下，常常濫用權力出具虛假審計報告為自己謀取利益。因此，我們的任務，就是在承認理性“經濟人”假設的前提下，尋求并建立一種有效激勵機制與約束機制，促進注冊會計師在提供高質量審計服務時有一種成就感，同時在提供低質量審計服務時又會產生一種壓力感，引導注冊會計師自覺地提供高質量的審計服務，使作為理性“經濟人”的注冊會計師追求自身利益最大化的行為客觀上有助于社會整體目標的實現。

　　二、建立和完善有利于提高審計服務質量的激勵約束機制

　　目前，我國應主要通過提高審計服務的收費，激勵會計師事務所付出與之收益對等的工作量與工作強度；同時加大審計失敗所應承擔的責任，使提供低質量審計服務出具虛假審計報告成為高風險高代價的行為，從而引導注冊會計師行業形成自覺提供高質量審計服務的良性循環格局。

　　（一）事前的激勵機制——提高審計收費

　　低審計收費是影響到注冊會計師審計質量的重要因素。1994年，科伯萊等人的實證研究證明，審計費用與審計產品的質量呈正相關關系。目前國內許多省市財政局發布了當地會計師事務所的最低收費標準。在極度激烈的行業競爭下，絕大多數都遠遠低于國家規定的收費標準。注冊會計師作為理性的經濟人，其投入的審計資源要受審計收費的約束。當審計收費過低時，如果嚴格遵循獨立審計準則執行審計業務，審計成本太高，有時導致虧損。結果是，低廉的收費迫使這些會計師事務所不得不用偷工減料、簡化甚至省略必要的審計程序、減少審計人員、縮短時間的辦法來降低審計成本，由于審計質量的提高是與審計成本提高自相關的，這樣審計質量就得不到保證，質量隱患從此埋下，審計風險也由此產生，審計訴訟可能隨時爆發。這就形成了目前注冊會計師行業普遍存在的低收費、低成本、低質量、高風險“三低一高”的異常現象。這種現象在我國注冊會計師行業中屢見不鮮，是一種惡性循環，長此以往，后果不堪設想，已到了非整治不可的時候。

　　注冊會計師行業屬于一個知識密集型行業，注冊會計師行業難進入、工作強度大、風險大的特點客觀上要求這一行業內的人應有一份較高的收入，但現狀并非如此。

　　目前注冊會計師的薪酬水平同其他一般的行業相比較，雖然處于一個中等偏上的水平，但同IT、證券、金融、保險行業人員的薪酬相比起來，少了許多。與同在中介行業的律師相比，也有較大差距。我國高級律師年薪約30—50萬，上市公司財務總監年薪20萬左右，證券公司高級經理年薪20—30萬元。但在注冊會計師行業，年薪能達到20萬以上的已是鳳毛麟角。目前注冊會計師行業收入普遍偏低的狀況造成了許多已通過考試的考生不愿加入到注冊會計師執業隊伍中來，行業內現有人才紛紛向證券公司、上市公司、外國會計公司、外國企業等單位流動。

　　提高審計收費有利于會計師事務所的發展壯大和審計質量的提高。從目前國內市場來看，國際著名會計師事務所與國內會計師事務所相比，他們用較高的審計費用支撐著較高的審計質量。首先，雄厚的人力資本是保證注冊會計師專業勝任能力的根本所在。提高審計收費，會計事務所可以加大各個方面的投入，改善事務所的硬件設施，提供更高的報酬來留住人才，為員工提供舒適的住房條件，更多的職業培訓，有利于吸引和凝聚高素質的審計人才。其次，審計收費高，注冊會計師也會保持更高的敬業精神，更注重自己的職業聲譽，從而會不斷提高業務技能，最終帶來審計質量的提高，贏得社會公眾的信賴。此外，高收入是注冊會計師保證其客觀、公正態度的經濟基礎，也使得其有力量面對高風險和承擔責任。適當提高審計收費，規范最低收費標準將提高行業租金，增加注冊會計師和會計師事務所的機會成本。因為違法的注冊會計師和事務所如被撤銷審計資格意味著喪失高額的行業租金，這相當于間接地增大對注冊會計師和事務所的處罰，將有利于增加注冊會計師和會計師事務所的獨立性，提高其執業的審計質量。

　　因此，國家應該考慮到審計業務要承擔較大的風險和審計責任，應貫徹高風險高報酬的原則，適當提高行業審計收費標準，規范最低收費標準，加強對審計收費具體執行情況的監督檢查工作，禁止會計師事務所采用壓價競爭的方法招攬和爭搶業務，減少行業惡性競爭，使自立的注冊會計師或事務所不至于在過低的審計收費的壓力下，任意減少審計程序、節省審計成本使審計質量受到損害。

　　（二）事后的約束機制——加大審計責任

　　我國注冊會計師審計質量之所以存在質量問題，關鍵就在于我國有關注冊會計師法律責任過低以及在現實中沒有得到有效的實施。在現代市場經濟環境中，對向社會公眾負責的注冊會計師來說，只有直接面對其審計行為產生的法律責任才能更好地履行其職責，委托人及報表使用者才敢于相信注冊會計師的審計報告。注冊會計師相關法律對注冊會計師審計質量的責任合約安排應該導致注冊會計師違反合約的成本遠遠大于由此而帶來的收益，讓作為理性“經濟人”的注冊會計師在決策之前必須權衡違約收益和違約成本，主動地去履行合約安排，確保高質量的審計。

　　目前我國注冊會計師法律責任主要有三種形式，即行政責任、民事責任和刑事責任，但是對注冊會計師出具虛假審計報告的處罰原則是強調行政責任、刑事責任，忽略民事責任，這是與國際慣例不符合的。筆者認為，我國應建立以民事責任為核心的注冊會計師法律責任體系，確立“民事在先，行政、刑事為輔，三管齊下”的注冊會計師承責原則。

　　1.民事責任

　　民事責任是由法院判決注冊會計師承擔的具有民事性質的責任，主要由注冊會計師停止侵害委托人或其他利害關系人的經濟利益并賠償所造成的經濟損失。在西方，對注冊會計師最具有威懾力的懲罰手段就是民事賠償機制。民事賠償機制對會計師事務所和注冊會計師的違法行為有強大的威懾力和遏制效果。我國要加快建立以民事責任為主的法律責任追究模式，讓造假者的風險大于收益，一旦違規造成重大損失，就要追究其民事賠償責任，直至其傾家蕩產，以遏制其造假的行為，增強風險意識。

　　首先，雖然最高人民法院已經下發了《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》，正式啟動了我國證券市場民事侵權責任追究制度，但是，仍然需要在立法和司法上有新的突破，建立健全相關配套法規，加快出臺相應的可操作司法解釋和實施細則，明確對違法事務所和注冊會計師個人的民事責任，降低訴訟門檻，鼓勵民事訴訟。法院也應積極受理投資者訴訟案件，確保作為理性經濟人的廣大投資者有積極性去監督注冊會計師，使眾多投資者成為自發監督注冊會計師審計質量的一股自律性力量，使注冊會計師真正承擔起年報審計的民事賠償責任。

　　其次，我國目前的注冊會計師審計造假問題嚴重，原因之一就是我國大多數會計師事務所都是有限責任公司，任何簽字的合伙人都不會因造假而傾家蕩產。因此，應積極倡導并支持推進有限責任制向有限合伙制的轉變，制定轉制的優惠政策以吸引更多的事務所實行有限合伙制。在有限合伙制下，一方面無過錯的合伙人只承擔有限連帶責任，有利于事務所吸納合伙人的入伙和會計師事務所規模的擴大，同時也有利于促使合伙人之間互相進行監督約束；另一方面，有過錯的簽發審計報告的注冊會計師承擔無限責任，其承擔責任的財產不但包括投入事務所的財產，還包括合伙人沒有投入事務所的財產，使得合伙人不得不把自己的風險意識貫穿始終，處處小心謹慎，權衡每一筆業務的收益和風險。因為若稍有疏忽，就有傾家蕩產的危險。由于合伙人的無限責任及相互之間的連帶責任而產生的制約，將合伙人的榮辱同事務所的興衰捆綁在一起，使整個會計師事務所的合伙人都面臨傾家蕩產的民事賠償。這種制度安排使注冊會計師消除僥幸心理，為注冊會計師在審計過程中保持獨立性和應有職業謹慎提供了更大的約束力，增加其對審計質量的關注，自覺地提高審計服務質量。

　　最后，我國現行的相關法律規定，從事證券、期貨及相關業務的事務所要求的注冊資本為200萬，要求其從業的注冊會計師在20人以上，這樣平均而言，每個注冊會計師只承擔10萬元的賠償責任；其他會計師事務所要求的注冊資本僅為30萬，注冊會計師在5人以上，平均每位注冊會計師承擔6萬元的賠償責任。如此低的原始投資一般在兩到三年就可以通過投資回報收回了，而且法律上對投資回報無力追索。因此，可以通過強制性提高會計師事務所注冊資本的底線標準和法定的利潤積累的比例，提高事務所的凈資產，增強會計師事務所及其合伙人對審計失敗受害人的賠償能力，進而可以增強會計師事務所的風險責任意識，有利于會計師事務所和注冊會計師自覺地提高審計服務的質量。

　　2.行政責任

　　行政責任是指注冊會計師違反法律法規、發生舞弊或過失行為并給有關方面造成經濟等損害后，有關政府部門對其所追究的具有行政性質的責任，包括給予警告、暫停執業和吊銷證書等。監管部門要加強對事務所和注冊會計師執業資格的審查和管理，完善退出機制，在對今后違規行為的查處中，注冊會計師個人要承擔更重的責任，對嚴重違規的從業人員要實行終生禁入的嚴厲處罰，以儆效尤。而事務所主要是全面提高管理水平和對會計師的監督，對事務所的行政處罰可以適當弱化，主要通過上面所介紹的民事責任來加以約束。

　　3.刑事責任

　　刑事責任是指在執行業務中明知會計報告的虛假性而作出標準的無保留意見的審計報告，從而對他人構成欺詐的，依照有關律規定，審計人員應負有刑事責任，主要包括管制、拘留、剝奪政治權利和沒收財產等。目前《刑法》規定對注冊會計師故意提供虛假審計報告的行為，最多可以判處5年以下有期徒刑，并且真正受到處罰的注冊會計師為數極少。因此，監管部門可以考慮加重對違法的注冊會計師的處罰，比如說參照美國的做法最多可以判處20年的有期徒刑。這樣才能真正起到預期效果，促進注冊會計師審計服務質量的提高。

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