會計是一個信息系統，它按照會計準則的規定，對經濟交易事項進行確認、計量與記錄，并向投資者和其他利益相關者提供有關企業財務狀況、經營成果及現金流量等會計信息。毫無疑問，會計準則在會計信息的提供中扮演著十分重要的角色。那么，會計準則是如何產生與形成的？它具有哪些功能？本文擬從經濟學的角度對上述問題進行考察，在此基礎上，對會計準則的制定模式以及會計國際化等相關問題進行探討。

    一、交易費用與會計準則

    與會計產生及發展的漫長歷史相比，會計準則是在近代20世紀30～40年代資本市場出現以后才產生與發展起來的。各國制定會計準則的實踐表明，會計準則與資本市場的發展程度密切相關。可以說，沒有資本市場、沒有公開的信息需求，就沒有用于規范信息供給與需求的會計準則（葛家澍、劉峰，2003）。

    企業是一系列契約的組合，會計信息在界定契約締結者的權益方面發揮著至關重要的作用。在會計準則尚未出現以前，由于沒有準則的約束，人們在進行交易事項的會計處理時，對會計政策的運用與取舍具有較大的隨意性，“會計藝術論”在西方會計界曾流行一時。當時企業的組織形式比較簡單，股東及債權人的人數較少，不需要對會計信息進行公開披露，與會計信息相關的沖突也可以通過簽訂私人契約加以解決。如果企業直接由股東本人經營，則實現了剩余索取權與剩余控制權的最大對應，同時也實現了最大激勵而無需任何監督（不需要訂立監督契約）。如果企業由股東以外的經營者經營，由于股東人數較少，擁有剩余控制權的股東可以通過與管理當局訂立監督契約來確保其實施外部監督的權力（杜興強，2000），限制管理當局對會計政策的選擇權，實現在成本一效益的約束下增加其自身的效用；而債權人也可以與管理當局（不管是股東本人還是其他經營管理者）通過在締結債務契約中增加諸如保持一定的資產負債率或流動比率、限制股利支付等保護性條款來保障其債權的安全性。由于能夠很方便地解決因會計政策選擇的隨意性而引起的問題，所以尚不存在形成會計準則的外界條件。

    資本市場出現以后，公司股票公開上市，企業股東人數急劇增加，企業邊界日益社會化，在此情況下，原來可以隨意選擇的會計政策已不能滿足日益發展的資本市場的需要。由于會計政策的隨意性，不同企業對同一交易的處理可能會產生不同的結果，從而導致會計信息不可比，增加了人們進行會計信息交流的難度。這樣，人們為了進行某項交易活動，比如說資本融通，就不得不重新整合會計信息，以增強信息的相關性與可比性。這既會增加交易成本，又會因缺乏統一的標準而使整合事實上變得不可能。同時，眾多的利益相關者為了各自的利益而對會計政策的選擇進行討價還價的費用將異常高昂，從而難以就選擇某種會計政策達成一致意見。

    另外，伴隨著公司股票的公開上市，現代公司的另一個顯著特征便是兩權分離。在兩權分離的條件下，由于逆向選擇和道德風險的存在，委托人對代理人進行監督成為必要。但是在上市公司中，股東人數眾多，大多數股東持有的股份有限，對于小股東而言，他們沒有動力單獨與管理者簽訂監督契約來對管理當局進行監督。其原因在于，簽訂與執行監督的交易費用十分高昂，遠遠大于由于監督而帶來的收益，而且這種收益由全體股東分享，不符合成本一效益原則與經濟人的理性原則，因此，理智的小股東會持冷漠的態度觀望或隨時準備搭便車。大股東占有的股份較大，因而有監督管理當局的積極性，但他們更有可能與管理當局合謀，利用會計政策來操縱盈余，以獲取股票價格差額，從中受益。會計政策的選擇具有隨意性，這種選擇對大股東而言，風險更小，收益更大。這種以犧牲大部分小股東的利益來使小部分大股東受益的行為違背了資本市場的初衷，如不采取有效的措施加以制止，資本市場將日益萎縮，最終會喪失其融資功能與資源配置功能。

    1929年美國資本市場發生大危機的一個重要原因，就是缺乏正式規則（會計準則）對會計信息的披露進行約束，從而導致企業財務報表嚴重失實，證券市場投機詐騙盛行。

    在資本市場中，企業收益（剩余）的確定變得異常重要，它不僅是企業進行剩余分配的基礎，而且是市場正確評價企業價值、投資者合理預期企業未來收益并據以進行投資的重要依據。如果缺乏統一的標準，企業會計政策的隨意選擇就會使企業在某一會計期間的收益確定變得十分隨意，從而損害包括股東在內的企業相關締約者的利益。當賬面盈余大于實際收益時，剩余的分配不僅使股東的利益受損（如所得稅的繳納將超過實際應繳額以及過度分配會影響企業的未來發展），而且由于支付清算性股利（1iquidating dividend），資本未能保全，使企業喪失了持續經營的能力，也會使享有固定收益的債權人和其他利益相關者的利益受損，從而引發整個社會經濟動蕩。同時，收益確定的隨意性不但使資本市場難以正確評價企業的價值，導致“劣幣驅逐良幣”，扭曲資本市場的資源配置功能，而且也使得人們難以對企業的未來收益形成合理的預期，整個資本市場可能會充斥著非理性的投機行為，資本市場最終會淪落為投機家的樂園而非進行投資的場所。

    由上述的分析可以看出，在資本市場形成以后，缺乏約束的會計信息將阻礙資本市場的發展。一方面，由于股份公司的邊界日益社會化，眾多的利益相關者無法與管理當局就會計信息的形成簽署一個意見一致的私人契約，或者說簽約的成本無限大，導致簽約的不可能，這樣既不能約束管理當局對會計政策選擇的隨意性，也不能對管理當局實施有效的監督；另一方面，會計政策的隨意性使得企業剩余變得不確定，損害了股東及其他利益相關者的利益，動搖了資本市場存在的基礎。因此，由于缺乏規范會計信息的會計準則，或者說缺乏會計準則這個與資本市場相配套的制度，使得資本市場并沒有從根本上降低交易費用，已建立起來的資本市場不得不面臨著新的抉擇：要么建立會計準則，規范會計信息，降低市場交易成本，促進資本市場健康發展；要么讓資本市場關閉，限制現代公司的發展規模。理智的選擇當然是前者——建立準則，規范會計信息，讓資本市場更好地發展，為本國經濟服務。由此，會計準則的產生成為必然。

    會計準則作為約束會計信息形成的行為規則，它是企業參與人簽署的契約中的一個重要組成部分，其處理的是企業所有利益相關者規范會計信息的合同條款，其本質是一種可以節約交易費用的“公共產品”，因此，由具有“暴力潛能”的國家來制定與實施會計準則具有較高的效率和較低的交易費用。

    由于不確定性、不可預測性以及其他一些因素的影響，會計準則本身是一個不完備的契約。“有限理性”的政府不可能完全認知復雜的社會經濟環境，它只能就一般的技術規則，即通用的會計規則做出規范，而將具體的、特殊的會計規則交由市場主體去解決（雷光勇，1999），即政府享有通用的會計準則制定權，而管理當局享有剩余會計規則制定權（杜興強，2000）。這樣的配置效率更高，交易成本更低。

    會計準則是一個不完備的公共契約，且具有經濟后果，利益相關者可能會與企業管理當局就會計準則的剩余制定權簽訂私人契約，限制它對會計政策剩余制定權的選擇。例如，政府作為社會經濟管理者，且具有暴力比較優勢，它在會計準則以外又以稅法的形式（筆者認為可以把稅法看成是政府與所有企業簽訂的一份私人契約），對企業的會計政策選擇進行嚴格的限制，以保證其稅收利益不受損害；債權人為了保護自己的利益，在借款的私人契約中也規定了許多具體的條款，以約束企業管理者對會計政策的選擇；股東也有可能通過用手投票或者用腳投票，來迫使管理者選擇對股東有利的會計政策，從而限制企業管理者對剩余會計政策的選擇。

    會計準則的設立大大提高了會計信息的質量，也使得會計信息成為人們普遍接受的商業語言。會計準則在降低資本市場上的交易費用、減少經濟環境的不確定性、提高經濟活動的效率等方面發揮著重要的作用，是資本市場制度體系中不可或缺的一項重要制度。筆者認為，會計準則至少具有六項功能。（1）效率性。會計準則提高了會計信息的質量，增加了人們對企業未來經營成果的合理預期，降低了經濟環境的不確定性，從而有利于提高資本市場的效率，促進資本市場健康有序的發展。（2）經濟性。從前面的分析可以看出，會計準則的產生不僅大大降低了人們進行會計信息交流活動的費用，而且保證了資本市場功能的正常發揮，提高了資本市場的效率。這既是會計準則經濟性的表現，也是會計準則得以產生的根本原因。（3）確定剩余。在企業剩余分配中，至少存在三個剩余索取者：國家、股東與企業管理者。國家作為社會經濟管理者，要求企業繳納所得稅來分享企業剩余。股東作為企業風險的最終承擔者，天然地享有企業剩余索取權。企業管理者擁有企業的剩余控制權，股東為了激勵管理者，也不得不讓其分享剩余。在企業剩余的確定中，具有“暴力潛能”的國家，通過稅法（其中涉及剩余確定與分配的是所得稅的相關規定）規定了剩余（即盈余）的計算（在會計核算上表現為對會計利潤按照稅法的相關規定予以調整，計算應納稅額）與分享比例（即所得稅稅率）；股東與經營管理者所分享的剩余通過會計準則予以計算、確定，剩余分享分配比例則根據公司法及股東與管理者簽訂的私人契約確定（如我國公司法規定利潤必須在計提兩金以后進行股利分配）。（4）保護性。一方面，準則通過對剩余的確定，防止分配清算性（1iquidating）股利，以保護投資者、債權人及其他利益相關者的權益；另一方面，會計準則作為特定產權制度的一種或特定社會產權制度的一個組成部分，借助于對會計行為的約束與規范（劉峰、黃少安，1992），對特定企業的締約者投入到企業的財產的各項權利加以界定、確認和保護，實現對產權的保護。（5）安全性。作為規范會計行為的一項制度，會計準則提高了人們對會計信息的可信度，降低了人們被會計信息欺騙的可能，保證了其利用會計信息進行決策的可靠性，從而為會計信息使用者提供了一個相對安全的框架。（6）優化資源配置。會計準則可以幫助人們合理確定企業的經營成果，判斷企業的市場價值，從而進行合理的投資。這有利于引導資源從低效率的公司流向高效率的公司，實現資本市場資源配置的優化。

    二、制度變遷與會計準則制定模式

    2001年11月，美國安然公司發生會計造假案，并申請破產。此后不久，又接連發生施樂、世通等一系列財務舞弊丑聞，從而引發了美國資本市場的極大恐慌。作為對安然事件的回應，美國國會在2002年7月通過了《薩班斯-奧克斯里法案》，責成美國證券交易委員會（SEC）對原則導向的會計準則相關問題進行研究。同年10月21日，美國財務會計準則委員會（FASB）對外發布了《關于美國以原則為導向制定會計準則的方法與建議》（Proposal principle—based approach to US standard setting），并向社會征求意見，由此引發了會計準則制定模式的規則導向與原則導向之爭。

    1929年美國資本市場大危機爆發以后，誕生了規范會計信息的會計準則。會計準則的出現，結束了管理人員自由選擇會計政策的歷史，提高了資本市場會計信息的質量，促成了其后美國資本市場幾十年的繁榮。在美國會計準則制定的初期，會計準則基本上是屬于原則導向的。但是，為了降低執行成本與監督成本，適應會計人員實務操作、審計人員審計以及證券監管機構監管的需要，美國的會計準則逐步從原則導向演化為規則導向。

    安然等事件引發的美國資本市場大恐慌，與1929年美國資本市場出現的經濟危機有類似之處。

    從表面上看，二者均是由于會計信息的失真導致了資本市場大危機，產生了巨大的外部性成本。從實質上看，是低質量的會計信息降低了其在資本市場中的作用，增加了投資者搜尋信息的成本以及對未來的不確定性，打擊了投資者對資本市場的信心。

    上述兩個事件的不同之處在于：前者的產生是由于對會計政策的規定過于細致，后者的產生則在于對會計政策的約束過于松散。

    要減少低質量會計信息的產生，可以采取一些措施。（1）提高準則的執行效率，加強對會計信息的監管，保證會計準則的執行。例如，我國資本市場上的會計造假大多不是會計準則出了問題，而是企業在執行會計準則時出了問題。（2）對會計自身進行變革，如會計準則的產生以及會計準則制定模式的轉變。事實上，《薩班斯-奧克斯里法案》正是美國政府規范會計行為、加強會計信息監管所采取的措施。該法案對會計行業的監管、注冊會計師的管理體制、財務信息披露、公司治理與證券監管框架及法律責任等方面做出了新的規定。這些規定試圖通過對與會計相關行為制度的重新安排，來彌補現行準則制定與會計信息監管方面的缺陷，提高會計質量；同時，通過強化法律責任方面的制度安排，來保證實施機制的有效性，將低質量的會計信息所產生的外部性部分內在化，以增強投資者對會計信息質量的預期。這些措施在一定程度上提高了會計信息在資本市場中的作用，恢復了投資者對資本市場的信心。

    但現行規則導向的準則模式是否應向原則導向模式轉變以及在多大程度上轉變，則要受到多種因素的影響。

    根據科斯的理論，不同制度安排下的資源配置效率不同，其交易費用也不相同，但一種既定的制度能否轉變為另一種制度，除了兩種制度下的交易成本比較外，還取決于制度轉換成本與制度轉換收益的比較。按照規則導向與原則導向會計準則制定模式的一般理解，規則導向的準則詳盡且具體，可操作性強，但職業判斷空間小，在某些時候更傾向于反映經濟事項的形式而非實質；而原則導向的準則只規定了一些基礎性的原則，執行過程中更依賴于會計人員的職業判斷，它要求會計人員根據交易的經濟實質而不是形式對交易進行處理，因而可以全面描述一個企業的經濟景象。與規則導向的會計準則相比，原則導向的會計準則制定成本較低，而且由于原則導向提供的會計信息質量更高，所以這種模式的信息搜尋成本較低。另外，美國會計準則的過分規則化使其變得繁雜而具體，即使是專業人員也很難掌握，事實上加大了準則的執行成本。原則導向的會計準則只規定了一些基礎性的原則，與規則導向的會計準則相比，管理人員擁有相對較多的準則剩余制定權，因此、，這種模式的監督成本與討價還價的成本較高。

    會計的發展與經濟環境密切相關。會計準則本身是一個不完備的契約，因此，經濟的日益復雜化客觀上要求原則導向的準則與之相適應，以賦予管理人員更多的準則剩余制定權。原則導向的會計準則有利于提高資源的配置效率，因為原則導向的會計準則要求按交易的實質來進行會計處理，從而防止了企業按照規則要求進行別有用心的交易安排。同時，這種模式較高的信息質量也降低了信息搜尋的成本。但是，原則導向的會計準則在賦予管理人員更多剩余制定權的同時，其監督成本與討價還價的成本也大大提高。從規則導向模式向原則導向模式轉變，有利于與國際會計準則（國際會計準則一般被認為是原則導向的）進行協調，從而帶來相關利益（如吸引外資），但模式的轉換也會產生巨大的制度轉換成本。這些成本包括新準則本身的制定成本、與新準則相協調的其他相關法規的修訂成本、新準則的學習與教育成本、路徑依賴需要使用者適應新準則的成本以及新準則與環境的適應與否對本國經濟所產生的影響等。原則導向的會計準則在執行中更依賴于會計人員的職業判斷，這同樣是一把雙刃劍：恰當地運用職業判斷能夠如實反映經濟事項的本質，提高會計信息的質量；但濫用職業判斷同樣會導致財務欺詐與會計丑聞，造成巨大的外部性。由于上述成本、收益難以準確度量，而與此相關的研究也沒有得出明確傾向性的結果（林斌，2004），因此，目前判斷規則導向的準則模式是否應完全向原則導向模式轉變尚需進一步的證據。正是基于此，美國國會才下令對原則導向的準則進行研究，而不是直接要求轉換成原則導向的準則模式，這也表明了其審慎的態度。

    事實上，現實中并不存在純規則與純原則的準則模式，美國的會計準則中也有原則，國際會計準則中也有規則。這兩種模式下的各種交易成本，包括制定成本、監督成本、討價還價成本等，隨規則的多寡呈現此消彼長的態勢。最佳的準則制定模式應是交易成本最小的模式，此時原則與規則應保持一種內在的平衡。2003年7月25日，美國證券交易委員會（SEC）發布了名為《按照2002薩班斯-奧克斯里法案108（d）條款要求對美國財務報告系統采用原則基礎的會計體系進行研究的報告》。該報告摒棄了“原則導向”與“規則導向”模式，提出了“目標導向法”及相關思路，要求對現有過于規則化的準則予以修訂，其實質也是在原則與規則之間尋找最優均衡點。

    我國的會計準則制定實際上也是在規則與原則之間進行權衡。一方面，我國會計人員較低的整體素質、公司治理結構的不健全以及證券監管機構與法律訴訟機制的薄弱要求規則基礎的會計準則與之相適應；另一方面，加入WTO后，我國經濟已融人世界經濟之中，這客觀上要求原則導向的會計準則與國際會計準則相協調，以順應會計國際化的潮流。

    因此，如何平衡規則與原則，也是我國準則制定部門面臨的難題之一。從目前我國會計準則的支撐環境來看，規則導向的會計準則（必須掌握好規則的度，應避免過分規則化）可能更適合我國資本市場發展的需要。這樣的準則模式有利于提高準則的執行效率，提高會計信息的質量，減少投資者、CPA與經營管理者之間的沖突。同時，我國的準則制定部門還應加強對會計概念框架的研究，不僅要為新經濟業務的會計處理提供指導，而且要有利于具體會計準則的協調，同時為我國的會計國際化做準備。

    三、會計國際化評析

    隨著國際資本市場的發展壯大和經濟全球化進程的加快，國際會計準則委員會在全球的影響力日益擴大，國際會計準則（IFS）及其解釋已得到越來越多的國家和國際重要組織的支持與認可。國際會計準則委員會（IASC）改組成為國際會計準則理事會（IASB）以后（國際會計準則IFS也相應地改為國際財務報告準則IFRS），在IASB各位理事及其技術人員的努力下，國際財務報告準則的質量近年來有了明顯的改善，國際認可度大大提高。目前，許多國家尤其是發展中國家已將國際會計準則作為其國家會計準則，如尼日利亞、馬來西亞、新加坡等。一些工業化國家和新興市場國家也將國際會計準則作為制定本國準則的國際標準。許多國際權威組織如世界銀行、證券監管機構國際組織（IOSCO）也紛紛承認國際準則，特別是歐盟所有成員國上市公司將于2005年1月1日起采用國際財務報告準則（IFRS）編制合并報表。澳大利亞、俄羅斯等國也宣布了類似的決定，而美國已于2002年9月與國際會計理事會達成協議，啟動“趨同”項目，實質性地開始了其與國際財務報告準則的協調工作（馮淑萍，2002）。這一切似乎表明會計國際化已成定局。

    毫無疑問，會計的國際化與資本市場的全球化以及經濟的一體化密切相關。會計作為國際通用的商業語言，在經濟全球化過程中扮演著越來越重要的角色。會計信息的質量直接影響著市場交易的效率以及全球資源的有效配置，市場的各個參與者也對其提出了越來越高的要求。由于各國政治、經濟、法律和文化等環境不同，大多數國家的會計準則存在不同程度的差異，相應地，根據這些準則提供的會計信息自然也存在差異，從而影響會計信息的可比性與有用性。但在進行國際貿易、投融資時，如果要求按所在地的會計準則經常性對會計信息進行調整，一方面會大大增加交易成本，降低經濟效率，阻礙經濟的全球化；另一方面，存在差異的兩套報表可能會對信息使用者造成混亂，增加他們了解企業實際財務狀況與經營能力的難度。會計的國際化無疑有助于消除這些消極影響，降低交易成本，促進經濟增長。同時，信息技術的發展、計算機的普及以及互聯網技術的應用，為會計的國際化提供了技術支持，降低了會計信息全球交流的成本。

    盡管經濟的一體化使任何一個國家都不可能脫離世界貿易市場與資本市場謀求自身的發展，但要實現會計的國際化，使世界各國完全接受國際財務報告準則作為其基本準則，是一個漫長而又曲折的過程。因為對于那些準則不同于IFRS的國家來講，讓它們完全拋棄現有準則而接受IFRS將面臨著諸多困難。對于準則與IFRS差異較大的國家來說，從現有的準則向IFRS轉變是一種制度變遷，這種制度變遷不僅使這些國家面臨著巨大的制度轉換成本，而且其成功與否還受到文化、傳統等非制度規則的影響。其中，制度變遷的成本包括與會計準則相關的法律、規章和制度的修訂成本，學習新制度、培訓會計人員的費用，以及由于經濟環境的不同而對本國經濟所產生的影響等。這些轉換成本可能非常高昂，從而會阻礙會計國際化的進程，而存在差異的文化、心理、傳統等非制度規則也往往使新準則得不到完全執行，從而影響新準則的執行效率。筆者認為，這種差異的消除以及轉換成本的降低有賴于該國經濟融人全球經濟的程度。隨著經濟國際化程度的提高，該國到國外上市與籌集資本的企業將不斷增加，從而使國內國際準則的“參與者”越來越多，逐漸形成一個強勢利益集團。在這個強勢利益集團的推動下，為了降低交易成本，同時在路徑依賴的作用下，該國的會計準則會逐步進行修訂，慢慢縮小與國際準則的差距，從而呈現出一種漸進式、但不是一蹴而就的變革。另外，鑒于國際會計準則在全球資本競爭中的作用，各個國家與地區要在資本全球化l中追求自己利益的最大化，必然主動參與到國際會計趨同中來（蓋地，2004），因為拒絕國際會計準則也意味著被國際資本所拒絕。因此，從世界經濟發展的大趨勢來看，會計國際化是大勢所趨，不可避免。

    我國已經加入WTO，成為世貿組織的一個重要成員，我國經濟也逐漸融人世界經濟的大潮中。為促進我國經濟的進一步發展，必須順應會計國際化的趨勢，為我國的會計國際化做好準備。為此，我們一方面要密切關注國際會計準則的動向，加強對國際會計準則的研究，在制定準則的時候，借鑒國際會計準則已有的成果，以降低準則制定成本，縮小我國準則與國際準則之間的差異，同時積極、主動地參與國際會計準則委員會的事務，使之能夠對我國的特殊情況予以關注，從而對國際會計準則的制定施加影響；另一方面，為了降低制度變遷的成本，我國準則在與國際準則接軌的同時，還需要做好與準則有關的法律、規章、制度等方面的協調工作，積極推動會計的法制化建設，完善會計監管，加快經濟體制改革，努力推動我國的市場化進程，為我國的會計國際化創造良好的外部環境。另外，由于制度變遷還受到非制度規則以及路徑依賴的影響，所以我們還必須做好會計人員的培訓與后續教育工作，努力提高會計人員的職業水平，以保證會計準則的執行效率。

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