一、我國審計市場不健全的表現———劣幣驅逐良幣

　　新中國成立以來，我國獨立審計經歷了從無到有，從到脫鉤改制的發展過程。至1999年底，全國所有會計師事務所完成了脫鉤改制工作，從而實現了從政府選擇向市場選擇的初步轉變。由于脫鉤改制前我國政府對會計服務市場一直實行的是直接干預，造成了會計服務市場的混亂，所以脫鉤改制工作只能通過政府強制實行。但強制實行的直接結果是獨立審計市場的結構不合理，目前，我國具有上市公司審計資格的會計師事務所數量太多，市場集中度過低，整體上處于僧多粥少的狀態，價格戰成為一些會計師事務所爭取客戶最常見的手段。激烈的競價使審計費用低到了難以想象的程度，一家資產規模數億的企業審計費用僅為幾十萬元，過低的成本必然導致會計服務產品質量的降低。加之目前我國資本市場的不規范以及政府監管的不力，使高質量的審計服務不但不會提高待上市或已上市公司的利益，反而會降低此類公司的利益，而那些違規、不實、只考慮迎合客戶要求的審計意見卻大有市場，另外，投資者對財務報告信息的漠視，使上市公司和會計師事務所對于提高審計質量的壓力和動力不足，從而導致高質量審計服務的有效需求不足，造成了獨立審計行業“劣幣驅逐良幣”的現狀。

　　二、西方審計的啟示——— 市場選擇不是萬能的

　　西方現代審計以獨立審計為主體，發源地在英國。早期的英國以及《證券法》、《證券交易法》發布之前的美國，審計幾乎不受任何政府部門的管理或干預。產業革命之后，英國取消了對股份公司的限制，股份公司迅猛發展，獨立審計市場也隨之迅速發展。19世紀末，隨著美國工業化的高速發展，在英國的影響下，美國建立了自己的民間審計組織，獨立審計迅速發展。股份公司的上市標志著獨立審計從對企業負責發展到對整個杜會負責。審計標準和公認會計原則的制訂和運用，大大提高了獨立審計的層次和水平。與小型會計師事務所相比，大型會計師事務所具有更大的獨立性和更強的專業能力優勢，其提供的審計質量也相應較高，在美國的資本市場上，由大型會計師事務所出具的審計意見能為委托人提供較好的效益，包括較高的股票首次發行價格，較低的借款成本等。這樣，審計市場逐步向大型會計師事務所集中，市場集中度不斷提高。

　　然而，西方獨立審計的發展也不是一帆風順的。1929年，美國股市的崩潰以及由此引發的長達4年的全球經濟危機，不僅終結了放任自流的資本主義時代，也促進了1933年《證券法》和1934年《證券交易法》的出臺，最終促使會計準則和審計準則的誕生。發生在本世紀初的美國安然公司財務丑聞和此后世通、施樂、環球電訊等上市公司的財務欺詐案件使整個世界震驚，并使我們重新審視西方獨立審計的純市場選擇特性。導致美國注冊會計師獨立性受損的最主要原因，就是會計師事務所同時向客戶提供審計業務和非審計的會計咨詢業務。由于利益的驅動和生存的壓力，各會計師事務所在傳統的審計業務之外尋求新的業務拓展，非審計服務業務逐漸成為會計師事務所的一項重要的收入來源，甚至取代了傳統的核心業務——— 審計業務的收入。然而，會計師事務所提供非審計業務好比一把“雙刃劍”，在給事務所帶來額外收益的同時，使執行審計業務的注冊會計師應具備的客觀性和獨立性受到了嚴重的削弱。安然等一系列上市公司財務欺詐案件告訴我們，注冊會計師在這些公司的財務欺詐中負有不可推卸的責任。

　　三、獨立審計的瓶頸——— 有效政府行為缺失

　　綜上可以看出，無論是在獨立審計剛剛起步的我國，還是在具有高度職業化、市場化獨立審計的歐美發達國家，均存在獨立審計不獨立，造假層出不窮現象。那么，影響審計獨立性的根源到底何在&筆者以為，制約獨立審計發展的瓶頸因素是有效政府行為的缺失。

　　我國獨立審計市場從誕生之日起就受到各級政府不同程度的介入，這使得無論是在信息公開呈報的股票市場，還是在信息不公開披露的其他各類市場，注冊會計師的行為在一定程度上受制于各級政府部門的旨意。加之目前我國資本市場的不完善和不規范，證券市場從一開始就由政府出面籌建，政府進行管理。在政府的高度監管下，企業只能在政府指定的滬、深兩個交易所上市，其資格必須經政府有關部門審批，從而使股市資源牢牢地掌握在政府手中。審計不是一種自發的市場需要，而只是政府管制機構“模仿”國際慣例的一個附帶產物。審計質量不是尋求待上市公司或已上市公司成本效益中的一個相關內容。這樣，一些獨立性高的會計師事務所提供的高質量的審計意見甚至會降低那些自身質量不高的待上市或已上市公司的利益。另外，長期的制度導致了審計業的致命弱點——— 自我服務，利用管制機構的權利優勢將權利直接轉化為自身的經濟利益。在這種行政干預模式下，那些通過行政權利獲得市場服務份額的會計師事務所，其市場份額與服務質量無關，他們不提供高質量的審計服務，也是理性經濟人的必然選擇。此后，盡管會計師事務所脫鉤改制所帶來的積極效應是明顯的，但相應的政府行政干預并未完全消除。特別是在上市額度稀缺的情況下，各地為確保本地企業能爭取到寶貴的稀缺資源，往往會要求會計師事務所多多“配合”。在此情況下，“劣幣驅逐良幣”現象的出現就不再是偶然的了。

　　我國獨立審計市場出現“劣幣驅逐良幣”的現狀，除上述有效政府行為缺失的根本原因外，還有其制度缺陷：第一、收益與成本失衡。獨立審計的實質是對注冊會計師的一種激勵機制，通過對權利和責任的事先安排，使注冊會計師因正確履行職責而得到收益，并因負過失責任而付出成本，遭到懲罰。但如果收益與成本失衡，注冊會計師作為具備有限理性的經濟人，在利益驅動下極易產生道德喪失的行為。從此角度判斷，我國現行獨立審計制度的內在缺陷表現為：違規成本過低。我國證券監管制度存在著重行政輕刑事、民事的現象。在對違規公司進行處罰時，大多對責任人施以行政處分，刑事處罰不痛不癢，幾乎不進行民事處罰。另外，我國會計師事務所主要采取有限責任制，大多數會計師事務所的注冊資本僅為30萬元。顯而易見，為降低成本而減少甚至省略必要的審計程序，弱化甚至放棄應有的職業謹慎態度，或與被審計客戶共謀而得到的利益卻可能遠遠大于30萬。第二、公司內部治理結構不合理。兩權分離和受托責任的產生，催生了獨立審計。從理論上講，獨立審計關系的形成是由委托人、被委托人和被審計人三方形成的，在證券市場上，委托人是上市公司的股東，被委托人是會計師事務所，被審計人是上市公司。在理想的情況下，上市公司的股東與會計師事務所形成契約關系，由會計師事務所對上市公司進行監督和制約。但我國目前的現實是股權結構特殊，“一股獨大”的現象非常嚴重，中、小股東由于股權分散，處于相對弱勢，董事會中內部董事占了絕大多數。盡管根據中國證監會的要求，上市公司聘請會計師事務所必須經過股東大會的批準，但目前公司內部人控制現象普遍存在，董事會成員和經理層人員往往互相兼任，控制權事實上掌握在管理層手中。因此，雖然《公司法》規定股東大會擁有選聘，續聘注冊會計師并決定其報酬的權利，但由于內部治理機制失效，實際權利由管理層行使。也就是說，公司的大股東和管理當局成了注冊會計師的“衣食父母”，被審計企業和會計師事務所之間形成了事實上的雇傭與被雇傭關系，巨大的商業利益必然驅使會計師事務所去迎合其雇主的需要，使審計背離獨立、客觀、公正的要求。

　　歐美的獨立審計則異常強調市場選擇，在監管上過分依賴“行業自律”。在初期，確實起到了提高審計質量和審計市場集中度的作用，推進了獨立審計的發展。20世紀70年代，美國出現了一系列重大審計失敗案件后，美國注冊會計師協會向國會提出實行自律性監督的請求，其主要目的是避免政府部門對行業監管的全面和過度介入。此后，注冊會計師行業是“行內的事行內說了算”，對審計質量的監管主要是通過其下屬的公共監管委員會對注冊會計師進行監督和同業互查。安然等案件暴露出美國以公共監管委員會為代表的自律監管制度的嚴重缺陷和漏洞。實踐證明這種只強調會計行業自律的做法，實際上是對注冊會計師的一種放縱。由此，我們可以深刻認識到，在當今這樣一個極其復雜的多方博弈的市場經濟中，僅僅靠行業的自律性組織來進行會計監督是不夠的。

　　四、完善獨立審計的思考——— 加強有效政府行為的幾點建議

　　綜上分析，政府過度干預或是過分強調市場自身作用所帶來的，只是不同類型的財務舞弊和審計失敗。只有通過有效的政府行為，通過合理、恰當、適度的監管才能達到確保審計的獨立性，保障獨立審計的健康、有序發展。針對我國目前的實際，加強政府有效行為可以從以下幾方面入手：

　?。ㄒ唬┙ⅰ⒔∪珪嫳O管的法律、法規

　　應抓緊修訂、完善《注冊會計師法》及與行業監管有關的會計、證券、司法等方面的法律、法規。其中《注冊會計師法》應特別就下列問作作出明確規定：（1）注冊會計師行業監管體制；（2）政府各監管部門的責權范圍及其協調機制；（3）行業協會的性質、職能、機構建設和自律管理機制；（4）市場準入條件及限制、市場公平、平等競爭及反壟斷；（5）注冊會計師及會計師事務所的民事賠償責任及職業責任保險等。應借鑒《2002薩貝恩斯——— 奧克斯利法案》，盡快出臺相關會計監管法規，加大對注冊會計師和會計師事務所違法、違規行為的處罰力度，明確規定會計師事務所在向公開發行證券的公司提供審計服務業務的同時不得提供非審計服務等。

　　（二）構建以政府監管為主導，以行業自律管理為補充的注冊會計師行業監管體系

　　應根據“法律規范、政府監督、行業自律”的基本監督思路，構建以政府監管為主導，以行業自律管理為補充的注冊會計師行業監管體系。財政部門、審計部門、證監會與會計師事務所沒有依附關系和利益關系，地位獨立，并且有法定的權威性和強制力，具有其他組織無法比擬的優勢。因此，應該由他們承擔會計監管的主要職能。其中財政部門作為主管注冊會計師行業的政府機關，應當依法履行其行業準入及退出、資格認定、市場秩序維護、監管標準制定、審計質量檢查、違規處罰等職責及權限，同時應負責統一協調政府各監管部門之間及其與行業協會間的關系；審計部門作為政府綜合性經濟監督機關，應當依法履行其對會計師事務所及注冊會計師獨立性及執業質量進行監督檢查的職責，并具有最終審計監督權；證監會作為最高證券監管機構，應當履行其對上市公司信息披露及獨立審計的質量進行監管檢查，并對違法造假者予以懲戒等職責及權限。

　?。ㄈ┻M行相關配套制度改革

　　1、進一步推進現代企業制度改革，完善公司治理結構。通過建立現代企業制度，完善公司治理結構，使公司內部的監管機制切實有效地發揮作用，而不是形同虛設。具體做法是：（1）實行董事會主體多元化。董事會中的董事應來自股東、員工、貸款人等多方面人士，特別是使中小股東的代表能夠進入董事會。這樣才能保證這些利益相關者有機會主張和保全自己的權益。（2）完善監事會制度。監事會和監事要真正擔負起監督職能，就必須提高其地位，擴大其職權，增強其工作的獨立性。

　　2、積極穩妥地推進會計師事務所的合伙制轉變。合伙制可以使注冊會計師真正成為會計師事務所的主體，承擔無限責任，使其執業質量與自身利益息息相關，有助于行業的行為自律，從根本上保證注冊會計師的誠信。合伙制還可以有效地激勵市場各種制衡力量來制約注冊會計師行業的行為，從而使注冊會計師真正保持其獨立性和高質量的執業水平。

　　主要參考資料：

　　1、曾萍、曹海林：《審計獨立性：市場選擇和政府選擇》，《審計與經濟研究》，2003年第1期

　　2、劉永澤，陳艷：《會計監管問題的思考—中美會計監管比較研究的啟示》，《財務會計》，2003年第3期