作為財政部門的工作人員，筆者在最近兩年的廈門市外商投資企業(yè)聯(lián)合年檢時注意到，一些世界著名跨國公司所投資的企業(yè)報送的審計報告都是國際四大會計師事務(wù)所在境內(nèi)的合作所（即普華永道中天、畢馬威華振、安永華明、德勤華永，以下簡稱“四大所”）出具的。這些審計報告給筆者留下了比較深刻的映象，如裝訂精美、審計報告的措辭比較嚴謹、報表之間的勾稽關(guān)系錯誤較少等。但是，據(jù)筆者兩年來的深入觀察，上述審計報告所附的會計報表卻存在一些有別于國內(nèi)所的問題。由于上述跨國公司一般在中國境內(nèi)多個地區(qū)都擁有子公司或分支機構(gòu)，筆者認為本文所述及的問題不是地區(qū)性問題，而是普遍性的。

　　問題一：會計報表項目的數(shù)字能否以整數(shù)填列？

　　多數(shù)四大所出具的年度審計報告所附會計報表的數(shù)字以整數(shù)填列，人民幣“元”以下均采用四舍五入的辦法予以舍棄不填。《企業(yè)會計制度》第十三章財務(wù)會計報告，第一百五十七條規(guī)定：“會計報表的填列，以人民幣‘元’為單位，‘元’以下填至‘分’。”因此，年度審計報告中會計報表數(shù)字以人民幣“元”為單位整數(shù)填列的作法，顯然不符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定。

　　問題二：年度會計報表能否缺省利潤分配表？

　　多數(shù)四大所出具的年度審計報告所附的會計報表只有資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表，缺少利潤分配表。《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》第七條規(guī)定：“年度、半年度財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)包括：（一）會計報表；……會計報表應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表。”第十二條進一步規(guī)定：“相關(guān)附表是反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的補充報表，主要包括利潤分配表以及國家統(tǒng)一會計制度規(guī)定的其他附表。”《企業(yè)會計制度》第一百五十四條規(guī)定的其他附表還有資產(chǎn)減值準備明細表、股東權(quán)益增減變動表、分部報表。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對外提供的會計報表都是會計師事務(wù)所年度審計報告的審計對象，換言之，年度審計報告的附會計報表必須包括企業(yè)應(yīng)當(dāng)對外提供的會計報表。筆者認為，那種不論企業(yè)有無利潤分配業(yè)務(wù)發(fā)生，均不提供利潤分配表的作法，有背于《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》及國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定。

　　鑒于利潤分配表（或留存收益表）可以反映未分配利潤等留存收益賬戶年初余額到年末余額的變化情況，會計學(xué)家認為，利潤分配表（或留存收益表）的編制，有助于評價企業(yè)全面的業(yè)務(wù)活動過程，說明為什么凈資產(chǎn)在年度內(nèi)發(fā)生增加或減少（參見葛家澍主編：《中級財務(wù)會計學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社，1999年2月第1版）。不僅如此，筆者發(fā)現(xiàn)，若會計報表中不編制利潤分配表，資產(chǎn)負債表中的“未分配利潤”項目年末數(shù)的填列是以“年初未分配利潤+本年凈利潤-利潤分配項目（如本年用盈余公積等彌補虧損的，應(yīng)為正數(shù)）=年末未分配利潤”的等式關(guān)系計算出來的，同時在會計報表附注中加以說明。在會計政策變更等情況下采用追溯調(diào)整法時，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)調(diào)整期初留存收益，采用以上辦法計算“未分配利潤”容易出現(xiàn)錯誤，例如計算等式中“年初未分配利潤”本應(yīng)該采用追溯調(diào)整的數(shù)字而沒有，很可能導(dǎo)致資產(chǎn)負債表的“未分配利潤”項目年初數(shù)和年末數(shù)的填列數(shù)字發(fā)生錯誤。若編制利潤分配表，則勾稽關(guān)系一目了然，即資產(chǎn)負債表的“未分配利潤”項目年初數(shù)和年末數(shù)應(yīng)分別等于利潤分配表的“未分配利潤”項目的上年數(shù)和本年數(shù)。通過審查報表項目之間的這種對應(yīng)關(guān)系，可以較有效地避免出現(xiàn)上述錯誤。

　　還必須指出的是，根據(jù)財政部企業(yè)司的規(guī)定（參見財辦企[2003]144號、財辦企[2004]140號），利潤分配表是外資企業(yè)必須報送并且加以匯總的報表之一，四大所出具的審計報告如若不附送利潤分配表，將影響財政部門對外商投資企業(yè)分戶年度財務(wù)報告的審核質(zhì)量，從而影響到財政部集中匯審的財務(wù)報告及其指標測算分析的質(zhì)量。

　　問題三：會計報表的格式及其項目名稱能否隨意擬定？

　　四大所出具的審計報告所附會計報表的有些項目名稱不規(guī)范，如將“未分配利潤”稱作“累計虧損”或“累計盈利”等，資產(chǎn)負債表格式多采用報告式。按照《財政部關(guān)于印發(fā)〈2002年度外商投資企業(yè)會計報表〉格式及編制說明的通知》（財企[2002]609號）的精神，外商投資企業(yè)會計報表具有統(tǒng)一的格式要求，其中資產(chǎn)負債表的格式采用的是賬戶式，所有會計報表項目名稱應(yīng)與《企業(yè)會計制度》規(guī)定相一致。在會計實務(wù)中，我們國家習(xí)慣上采用賬戶式資產(chǎn)負債表格式，而報告式資產(chǎn)負債表格式多為美國和香港所采用。因此，會計報表項目名稱和格式隨意變更，將給報表使用者，特別是國內(nèi)報表使用者，如財政部門、稅務(wù)部門、商業(yè)銀行等，帶來諸多不便，也有損于《企業(yè)會計制度》的權(quán)威性。

　　問題四、財務(wù)會計報告能否以人民幣以外的貨幣單位列示？

　　個別四大所出具的審計報告所附的會計報表以美元等外幣列示。《中華人民共和國會計法》第十二條規(guī)定：“會計核算以人民幣為記賬本位幣。 業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編報的財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。”《企業(yè)會計制度》第八條也作了相同的規(guī)定。因此，外商投資企業(yè)不能對外提供直接以外幣列示的財務(wù)報告，會計師事務(wù)所所附的會計報表同樣不能直接以外幣列示。如果說外資企業(yè)有其特殊之處，其外方股東對會計報表及其審計報告也有特別的要求，那么會計師事務(wù)所完全可以通過提高服務(wù)的水平以滿足客戶的要求。例如，為方便外方股東閱讀，可在按規(guī)定提供以人民幣為貨幣單位的中文審計報告及會計報表的基礎(chǔ)上，隨附用英文撰寫的以美元等外幣為貨幣單位的審計報告及會計報表。

　　總而言之，中外會計制度（準則）和慣例客觀上存在差異，要是無視這種差異，上述問題的出現(xiàn)將不可避免。但是，筆者認為，中國注冊會計師在執(zhí)行中國境內(nèi)企業(yè)的審計業(yè)務(wù)時，無論如何都不能尋找借口，不按照《中華人民共和國會計法》、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》和《企業(yè)會計制度》等會計法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定在依法出具的審計報告后附送合乎規(guī)范的會計報表。

　　（作者單位：廈門市財政局）